Szkolenia wyjazdowe z podatków dla księgowych - dofinansowane BUR (PARP) >>> link

Rok 2022 r. jest absolutnie wyjątkowy pod względem zmian w obowiązujących przepisach podatkowych.

Ustawa z dnia 29.10.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nazwana „Polski Ład Podatkowy”, wprowadziła ogromne zmiany nie tylko do przepisów podatkowych, ale również do całego obowiązującego porządku prawnego.

„Polski ład” zmienił bowiem 26 różnych ustaw, na jego podstawie dokonano zmian kilkuset przepisów prawa oraz znowelizowano również m.in. przepisy dotyczące składek zdrowotnych, przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Kodeks Karny Skarbowy, w tym również ustawę o podatku VAT, a sama ustawa to 277 stron szczegółowych regulacji prawnych, do których opracowano kilkusetstronicowe uzasadnienie.

Niestety, „Polski ład” oprócz komplikacji przepisów, zawierał również błędy legislacyjne oraz wiele niezrozumiałych rozwiązań, a na etapie jego ekspresowego tworzenia, pominięto nie tylko uwagi, zastrzeżenia i wskazówki przedsiębiorców, ale nawet wyjątkowo negatywne stanowisko biura analiz sejmowych, w tym, odrzucono również zdecydowaną większość merytorycznych poprawek wprowadzonych do tej ustawy przez Senat. Pominięte również zostały zmiany proponowane przez stronę społeczną oraz kilkadziesiąt szczegółowych istotnych poprawek merytorycznych, które do zapisów Polskiego ładu opracowała Krajowa Rada Doradztwa Podatkowego.

Ustawa „Polski ład” – jeszcze przed jej wejściem w życie 1.01.2022 r. – była już trzykrotnie nowelizowana, tj. na mocy:
– ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w dniu 17 grudnia 2021 r. (Dz.U. 2021 poz. 2349),
– ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w dniu 27 grudnia 2021 r. (Dz.U. 2021 poz. 2427) oraz
 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw, opublikowanej w dniu 30 grudnia 2021 r. (Dz.U. 2021 poz. 2469).

W dniu 7.01.2022 r. (w sobotę) MF wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 28), które pogłębiło tylko chaos prawny oraz zamęt informacyjny, a także wzbudziło uzasadnione wątpliwości prawne ze względu na naruszenie porządku konstytucyjnego.

Następnie, na mocy ustawy z 24.02.2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz ustawy o podatku od wydobycia niektórych kopalin, zasady wynikające z ww. rozporządzenia ustawodawca wprowadził do regulacji prawnej art. 53a PIT.

Po kilku miesiącach obowiązywania polskiego ładu, po wydaniu ww. rozporządzenia w sprawie mechanizmu naliczania zaliczek na podatek PIT oraz przeniesienia tych rozwiązań do ustawy, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wielkiej nowelizacji polskiego ładu oraz na kolejną znaczną zmianę w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych dotycząca bieżącego roku podatkowego.

Ustawa nowelizująca Polski ład (Polski ład 2.0.) została uchwalona przez Sejm w dniu 12.05.2022 r.

Nowelizacja wprowadza od dnia 1.07.2022 r. bardzo istotne zmiany w rozliczeniach podatkowych wszystkich podatników, płatników oraz przedsiębiorców, w tym, min. obniża niższą stawkę podatkową, wprowadza nowa skalę na rok 2022, nowe zasady stosowania kwoty wolnej od podatku, likwiduje ulgę dla klasy średniej oraz mechanizm rolowania zaliczek (tj. dwukrotnego obliczania zaliczek, wg przepisów z 2021 r. oraz z 2022 r., pobierania zaliczek do wysokości z 2021 r. oraz odraczania pozostałej jej części), przywraca preferencje dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz wprowadza znaczną ilość pozostałych zmian w obowiązujących przepisach podatkowych.

Rok bieżący to nie tylko istotne zmiany w podatku PIT. W dniu 30.03.2022 r. Polska uzyskała zgodę Komisji Europejskiej na stosowanie obowiązkowych faktur ustrukturyzowanych (faktur elektronicznych), które będą elementem krajowego scentralizowanego systemu e-faktur wprowadzanego przez MF.

Ustawodawca planuje również wprowadzić kolejny pakiet uproszczeń w systemie podatku VAT, tj. SLIM VAT 3, w ramach którego ma zostać poprawiona płynność podmiotów gospodarczych, mają zostać wprowadzone uproszczenia w obrocie międzynarodowym oraz w rozliczeniach podatku VAT, w tym również, nowela ma zmniejszyć obowiązki ustawowe, obniżyć sankcje w podatku VAT a także ujednolicić informacje na gruncie tego podatku.

W dniu 9.06.2022 r. (dosłownie w dniu poprzedzającym zakończenie pracy nad materiałami wykładowymi), Sejm przyjął nowelizację polskiego ładu oraz przekazał ustawę do podpisu do pana Prezydenta.

I. Podatek VAT w 2022 r.

1. Polski Ład w podatku VAT – nowelizacja od 1.01.2022 r.

a) nowa kategoria podatników – grupy VAT

Ustawa polski ład wprowadza na gruncie podatku VAT nowa grupę podmiotów, aby umożliwić podmiotom powiązanym finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, wspólne rozliczanie na potrzeby podatku od towarów i usług. Działanie podatników w ramach grupy VAT znacznie uprości rozliczenia pomiędzy jej członkami, zwiększa efektywność finansową współpracy z innymi podmiotami z grupy (w przypadku np. podmiotów prowadzących działalność zwolnioną z VAT) oraz pozytywnie wpłynie na płynność finansową w ramach grupy.

Na podstawie art. 11 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE: „Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej Komitetem ds. VAT), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym”. Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera dalszych regulacji w tym obszarze. W konsekwencji powyższego państwa członkowskie, które wybiorą tę opcję, muszą same określić szczegółowe zasady wprowadzenia systemu grupowego rozliczenia VAT.

TS UE w swoim orzecznictwie wskazuje, że członkiem grupy VAT może być podmiot niebędący podatnikiem VAT, państwa UE mogą ograniczać tworzenie grupy VAT dla pewnych sektorów (usług finansowych), a grupa VAT może funkcjonować jedynie pomiędzy rezydentami danego państwa.

Regulacja prawna: art. 2 VAT
„47) grupie VAT – rozumie się przez to grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku;
48) przedstawicielu grupy VAT – rozumie się przez to podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Nowelizacja definiuje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, którzy zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT (art. 15a ust. 1 VAT).

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko dla celów VAT. Każdy członek grupy zachowuje swoją formę prawną, natomiast na gruncie VAT członek grupy staje się częścią nowego odrębnego podatnika VAT – grupy VAT.

art. 15a. ust 1 VAT. Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

ust. 2. Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:
1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub
2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

ust. 3. Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeśli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

ust. 4. Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:
1) przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub
2) rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
3) członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

ust. 5. Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:
1) prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub
2) organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

ust. 6. Warunki istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT muszą być spełnione nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika.

ust. 7. Podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT.

ust. 8. Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT.

ust. 9. Grupa VAT nie może być rozszerzona o innych członków, ani pomniejszona o któregokolwiek z członków wchodzących w jej skład.

– umowa i rejestracja

Zgodnie z wprowadzonymi regulacjami prawnymi, umowa o utworzeniu grupy VAT jest sporządzana na piśmie i zawiera co najmniej:
1) nazwę grupy VAT z dodatkowym oznaczeniem „grupa VAT” lub „GV”;
2) dane identyfikacyjne podatników tworzących grupę VAT, w tym dane dotyczące oddziału w przypadku podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, oraz wysokość kapitału zakładowego każdego z tych podatników;
3) wskazanie przedstawiciela grupy VAT, wyznaczonego spośród jej członków;
4) dane identyfikacyjne udziałowców (akcjonariuszy) i wysokość ich udziału w kapitale zakładowym podatników tworzących grupę VAT, posiadających ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tych podatników;
5) wskazanie okresu na jaki grupa VAT została utworzona, nie krótszego niż 3 lata.
(por. art. 15a ust. 10 VAT)

Przedstawiciel grupy VAT reprezentuje grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy, w tym wynikających z ustawy, Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4.
(por. art. 15a ust. 11-12 VAT)

Z chwilą rejestracji grupy VAT jej członkowie zostają z urzędu wykreśleni jako podatnicy VAT oraz VAT UE, a w to miejsce dane członka grupy VAT podlegają̨ uwidocznieniu w wykazie jako dane tej grupy VAT.

Grupa VAT jest szczególnie interesująca dla tych podmiotów, które nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Połączenie kilku podmiotów w grupę VAT powoduje, że rozliczenia między nimi są neutralne, co może pozytywnie wpływać na dotychczasową wartość niepodlegającego odliczeniu VAT jako kosztu działalności.

Byt prawny grupy VAT jako podatnika ustaje z momentem, w którym nie są spełnione warunki finansowe, ekonomiczne oraz organizacyjne albo z upływem terminu, na jaki została utworzona. Wykreślenia dokonuje naczelnik urzędu skarbowego, jednocześnie przywracając z urzędu zarejestrowanie członka tej grupy VAT jako podatnika VAT ze statusem takim, jaki posiadał on przed dniem wykreślenia, bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Ostatnia deklaracja grupy VAT jest składana za okres rozliczeniowy, w którym grupa utraciła status podatnika. Ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rzecz przedstawiciela grupy VAT. W sytuacji konieczności dokonania korekt po likwidacji grupy VAT obowiązki w tym zakresie wykonuje przedstawiciel grupy.

 transakcje oraz czynności podejmowane wewnątrz grupy

Fundamentalny charakter dla funkcjonowania grup VAT ma regulacja prawna, według której dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty należące do tej grupy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (art. 8c ust. 1 VAT). Oznacza to neutralność podatkową wewnątrz grupy VAT. Wiąże się to z obopólnymi korzyściami zarówno dla podmiotów wchodzących w skład grupy VAT, jak i administracji (to m.in. mniej dokumentów do analizy dzięki mniejszej liczbie plików JPK_VAT zawierających deklarację VAT i ewidencję, brak analizy odliczenia VAT wewnątrz grupy i brak faktur wewnętrznych w ramach grupy (ustawodawca podał w uzasadnieniu ustawy, że wystarczy wystawienie np. noty księgowej).

Regulacja prawna:
art. 8c VAT
ust. 1. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy nie podlegają opodatkowaniu.

ust. 2. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy uważa się za dokonane przez tę grupę.

ust. 3. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy uważa się za dokonane na rzecz tej grupy.

ust. 4. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:
1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,
2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju
– uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

ust. 5. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:
1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,
2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju
– uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

ust. 6. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT, utworzonej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

ust. 7. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT, utworzonej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podmiot należący do grupy dla podmiotu spoza tej grupy uznaje się za dokonane przez grupę jako podatnika VAT. Analogiczna sytuacja ma miejsce, kiedy dostawa towarów lub świadczenie usługi dokonywane są na rzecz członka grupy przez podmiot spoza tej grupy. W takiej sytuacji za nabywcę towarów lub usługobiorcę uznaje się grupę VAT jako podatnika.

– prawo do odliczenia podatku VAT

W nowelizacją wprowadzono także przepisy dotyczące sposobu ustalania prawa do odliczenia przez grupę VAT, jeżeli dokonuje ona nabyć́ towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę̨ VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 90 ust. 10d VAT obowiązkiem grupy jest przyporządkowanie czynności do poszczególnych członków grupy VAT i odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, grupa jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2.

Przepis art. 90 ust. 10c wskazuje, że proporcję odliczenia w grupie VAT przyjmuje się odrębnie dla każdego z członków grupy VAT, przy czym, w roku, w którym ta grupa uzyskała status podatnika proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia.

Wprowadzane rozwiązanie oznacza, że grupa VAT ustala odrębnie dla każdego z podmiotów proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2. Odpowiednie zastosowanie znajdą w tej sytuacji przepisy w zakresie ustalania proporcji wstępnej oraz następnie urealniania tej proporcji po zakończeniu roku tj. art. 90 ust. 3-6 i 8-10 art. 90a i 90b oraz art. 91 ust. 1-9.

Jednocześnie proporcja ustalona przez członków grupy na moment jej utworzenia jest stosowana w pierwszym roku utworzenia tej grupy dla jej poszczególnych członków. Nowa proporcja dla poszczególnych członków grupy VAT jest ustalana dopiero po upływie roku, w którym grupa uzyskała status podatnika.

Po zakończeniu każdego roku (pierwszy rok w którym grupa VAT została utworzona oraz kolejne lata działania grupy VAT) grupa VAT będzie dokonywać korekty ustalonej proporcji zgodnie z art. 91 ust. 1 VAT.

Dodatkowo, z art. 90 ust. 10c VAT (odesłania do właściwych przepisów o VAT w zdaniu drugim przepisu) wynika, że jeżeli w składzie grupy VAT znajdzie się członek, który na moment wejścia do grupy nie był zobowiązany do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, proporcję dla tego członka ustala się odrębnie, tj. szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (w sytuacji gdy nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych nabyć tylko do czynności opodatkowanych lub zwolnionych).

Zgodnie z wprowadzanymi przepisami czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT i są neutralne. Fakt ich wystąpienia nie powoduje automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a VAT. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest bowiem wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności. Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych (dowolnego) członka danej grupy VAT, grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości.

W przypadku przyporządkowania do czynności zwolnionych realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka – prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast w sytuacji wystąpienia związku z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi – w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy oprzeć się na proporcji członka grupy VAT obliczanej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W celu zapewnienia neutralności podatku VAT konieczne pozostaje ustalenie ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub mieszanych – alokowanie tego zakupu i odliczenie u nabywcy według współczynnika członka grupy VAT, który będzie końcowo wykorzystywał nabywany do grupy towar lub usługę.

Dopiero w przypadku zakupów dla których nie istnieje możliwość ich przypisania do konkretnego członka grupy VAT zastosowana będzie proporcja ustalona dla całej grupy – dotyczy to również zakupów służących czynnościom realizowanym wewnątrz grupy VAT.

Analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku konieczności określenia tzw. prewspółczynnika proporcji – zaznaczenia jednak wymaga, że świadczenia wewnątrz grupy nie obligują do jego ustalenia – preproporcja wystąpi dopiero wówczas gdy pojawią się zakupy nie służące działalności gospodarczej, których nie da się wydzielić od tych związanych z prowadzoną działalnością.

Wskazane zasady nie zostały dodatkowo rozwinięte w przepisach dotyczących współczynnika proporcji w grupach VAT – wynikają bowiem z ogólnych zasad związanych z koniecznością przyporządkowania zakupów do czynności wykonywanych przez podatnika (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 VAT).

W przypadku, gdy grupa VAT będzie w okresie trwania grupy (tj. od momentu jej powstania) dokonywała nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy, grupa będzie obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w art. 90 ust. 1 VAT.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, grupa VAT będzie obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, a następnie do urealnienia przyjętego współczynnika. Proporcja ta powinna zostać ustalona przez grupę VAT według prognozy ustalonej szacunkowo w porozumieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego. W zakresie ustalania proporcji wstępnej przez grupę VAT oraz następnie urealniania tej proporcji po zakończeniu roku, zastosowanie znajdą obowiązujące już przepisy art. 90 ust. 3-6 i 8-10 art. 90a i 90b oraz art. 91 ust. 1-9 VAT (art. 90 ust. 10d).

W momencie powstania grupy proporcja jest wyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Dla każdego z podmiotów należących do grupy VAT generalnie można założyć, że każdy z nich działa w jednym sektorze gospodarczym. W związku z tym uznaje się za możliwe ustalanie proporcji w oparciu o obrót grupy VAT w odniesieniu do poszczególnych członków grupy.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości.

Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie ,,sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane” do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za ,,sektor”.

Mając na uwadze podobną zasadę uznaje się, że każdy z członków grupy VAT stanowiłby odrębny sektor działalności podatnika, w którym na potrzeby innych przepisów (np. ustawa o rachunkowości lub przepisy ustaw dochodowych) prowadzona będzie odrębna księgowość. W związku z tym uzasadnione jest wprowadzenie zasady ustalania współczynnika proporcji na poszczególnych członków grupy VAT, tak aby jak najbardziej rzetelnie odzwierciedlić wykorzystanie zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia.

Rozwiązania w zakresie ustalania współczynnika proporcji w grupach VAT mają także walor ochronny dla budżetu państwa – pozwolą na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości w kalkulacji współczynnika proporcji w grupach VAT.

W przypadku podatnika, dla którego naczelnik urzędu skarbowego przywrócił zarejestrowanie zgodnie z art. 96 ust. 9k, proporcja, o której mowa w ust. 2, ustalona dla niego odrębnie przed utratą statusu podatnika przez grupę VAT, nie ulega zmianie do końca roku, w którym ta grupa utraciła ten status. Każdy z podmiotów, który wchodził w skład grupy, stosuje odpowiednio zasady dotyczące korekty odliczeń, o których mowa w art. 91 ust. 1-9 VAT. W związku z tym, że podatnik dla którego naczelnik urzędu skarbowego przywrócił zarejestrowanie zgodnie z art. 96 ust. 9k, po utracie przez grupę statusu podatnika VAT będzie stosował dotychczasową proporcję, która była dla niego ustalona w grupie – w tym przypadku, wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 90 ust. 8 i 9 (art. 90 ust. 10e).

Jednocześnie art. 90 ust. 10f pełni rolę podobną do wyłączonego ze stosowania art. 90 ust. 9. W przypadku bowiem gdy podatnik dla którego naczelnik urzędu skarbowego przywrócił zarejestrowanie zgodnie z art. 96 ust. 9k uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu dla ustalenia proporcji, którą stosował będąc podmiotem tworzącym grupę VAT byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Wprowadzany przepis art. 90 ust. 10g definiuje obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ust. VAT, w przypadku podatnika, który został przywrócony do rejestru po utracie statusu podatnika VAT przez grupę VAT w trakcie roku (w tym roku przywrócony do rejestru podatnik był przez jego część podmiotem tworzącym grupę VAT a przez pozostałą część roku był zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT).

Mając na uwadze, że w art. 90 ust. 10c VAT określa, iż dla każdego z podmiotów tworzących grupę VAT ustala się odrębny wskaźnik proporcji należy przyjąć, że grupa VAT określając rozliczenie podatku powinna identyfikować obrót w taki sposób aby możliwe było jego przyporządkowanie do konkretnych podmiotów tworzących grupę VAT. Będzie to miało znaczenie pod kątem ustalenia współczynnika proporcji w okresie trwania grupy oraz jak wskazuje ust. 10g, po utracie przez grupę statusu podatnika VAT.

W odniesieniu do sytuacji, gdy grupa traci status podatnika VAT w trakcie roku, przez obrót u podatnika dla którego naczelnik urzędu skarbowego przywrócił zarejestrowanie zgodnie z art. 96 ust. 9k, rozumie się obrót:
– jaki można przyporządkować do tego podatnika w okresie trwania grupy VAT, oraz
– osiągnięty przez tego podatnika po utracie statusu podatnika VAT przez grupę VAT.

Aby wyliczyć faktyczny wskaźnik proporcji za dany rok podatnik zarejestrowany przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 96 ust. 9k będzie sumował obrót przypisany do niego w całym roku (w tym również z okresu kiedy należał do grupy VAT).

Proponowane rozwiązania w zakresie współczynnika proporcji nie wiążą się z koniecznością raportowania dodatkowych danych w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 w plikach JPK_VAT.

Nie wskazuje się w nowelizacji na sposób oznaczania transakcji dokonywanych przez grupę VAT w odniesieniu do podmiotu wchodzącego w skład grupy, który faktycznie dokonał tych czynności.

Te informacje grupa VAT powinna identyfikować i gromadzić w związku z koniecznością ustalenia współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 VAT w odniesieniu do każdego z podmiotów, które wchodzą w skład tej grupy, zgodnie z rozwiązaniami dotyczącymi ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia według proporcji w odniesieniu do grupy VAT (por. dodawane ust. 10c-10g w art. 90 VAT i związane z tymi zmiany doprecyzowujące w art. 90a i art. 91 VAT). Pozostaje to niezbędne dla celów kontroli rozliczeń grupy VAT w odniesieniu do ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia według proporcji w odniesieniu do tej grupy.

Podobne rozwiązanie zostało przyjęte w odniesieniu do czynności dokonywanych m.in. przez scentralizowane jednostki samorządu terytorialnego, które również powinny być w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej dokonane rozliczenia poszczególnych podmiotów wschodzących w skład JST – pomimo braku konieczności ujmowania dodatkowych danych w ewidencji JPK_VAT.

Odnosząc się do obowiązku posiadania stosownej dokumentacji przez grupę VAT (bez konieczności ujmowania dodatkowych informacji w ewidencji z art. 109 ust. 3 VAT) można też zasadniczo wskazać na podobieństwo do sytuacji korekt 10-letnich w VAT, przewidzianych dla nieruchomości.

Podatnicy są zobligowani do dokonania stosownej korekty odliczonego wcześniej podatku, na zasadach określonych w art. 90-91 VAT. Wspomniane przepisy przewidują, w przypadku nieruchomości 10-letni okres dokonywania korekt VAT naliczonego, licząc od roku, w którym te składniki majątku zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 VAT). W związku z tym przez odpowiedni czas powinny być przechowywane dokumenty potwierdzające dokonanie zakupów, jak również dotyczące korekt rozliczenia VAT. Posiadanie tych dokumentów jest wymagane pomimo upływu zasadniczego okresu przedawnienia w podatku VAT oraz pomimo braku obowiązku ujęcia dodatkowych danych w ewidencji JPK_VAT.

Zmiany w art. 90a i art. 91 VAT mają charakter techniczny w celu doprecyzowania ustawy pod kątem wprowadzanych zmian w art. 90 VAT i wskazują, że do urealnienia współczynnika proporcji w okresie trwania grupy stosuje się przepisy takie jak dotyczące ustalenia proporcji wstępnej na podstawie rozwiązań zawartych w art. 90 VAT.

Zaznaczenia wymaga, że sposób dokonywania korekty będzie zależny od tego czy dany zakup służył w analizowanym okresie jedynie celom działalności grupy (i po utracie statusu podatnika przez grupę nie będzie wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika zarejestrowanego zgodnie z projektowanym art. 96 ust. 9k VAT), czy też nastąpi kontynuacja wykorzystania dokonanych zakupów do dalszej działalności gospodarczej, przez jednego z podatników przywróconych do rejestru po utracie statusu podatnika przez grupę VAT.

Przykładowo, w sytuacji w której grupa VAT zakupiła w miesiącu styczniu usługę księgową i rozliczyła ją według prognozowanego dla całej grupy wskaźnika proporcji, a po upływie kwartału grupa traci status podatnika VAT – to w ostatniej deklaracji grupy powinna nastąpić odpowiednia korekta dokonanego odliczenia według faktycznego współczynnika proporcji wyliczonego dla tej grupy. Obowiązek korekty w ostatniej deklaracji składanej za okres, w którym grupa funkcjonowała jako podatnik VAT wynika z art. 90 ust. 3 VAT.

Inaczej sytuacja będzie wyglądała dla przypadku, w którym grupa dokonała nabycia np. środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł (stosuje się 5-letni okres korekty). Jeżeli po utracie statusu podatnika VAT przez grupę VAT (np. w trakcie trzeciego roku od zakupu), środek trwały będzie użytkowany przez podatnika przywróconego do rejestru zgodnie z art. 96 ust. 9k VAT – to do końca okresu korekty ten podatnik będzie obowiązany do odpowiedniego korygowania odliczonego podatku VAT z uwzględnieniem sposobu użytkowania tego środka trwałego. Na taki sposób rozliczenia wskazuje art. 90 ust. 10e VAT w którym zdanie drugie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-9 VAT.

Mogą wystąpić również ryzyka ewentualnych nieprawidłowości w zakresie kalkulacji odliczania VAT w grupie VAT wynikające z (zamierzonego) przenoszenia składników majątku pomiędzy poszczególnymi podmiotami z grupy.

W takich sytuacjach mając na uwadze, że poszczególne podmioty dokonują rozliczeń stosując odrębnie ustaloną proporcję VAT, konieczne pozostaje ustalenie czy w związku z przeniesieniem majątku pomiędzy członkami grupy nie dochodzi do zmiany przeznaczenia przenoszonego majątku (obowiązek ewentualnych korekt).

Wskazać należy również na ewentualne ryzyko wystąpienia nadużycia prawa w przypadku gdyby zakup składnika i odliczenie u jednego z podmiotów w grupie VAT według wyższego wskaźnika proporcji był dokonywany w celu innym niż gospodarczy. tj. dla uzyskania korzyści w postaci wysokiego odliczenia VAT podczas gdy taki zakup miał od początku służyć zupełnie innym podmiotom, które mają ustalone zdecydowanie mniejsze wskaźniki proporcji do odliczenia. Ustalenia w takim zakresie mogą wskazywać na wystąpienie nadużycia prawa celem osiągnięcia korzyści w podatku VAT, zgodnie z art. 5 ust. 5 VAT.

Zmiana w art. 86 ust. 2g VAT wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT będzie miał ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych – podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c -10g VAT.

– dokumentacja grupy

Dla celów analitycznych przewidziano obowiązek ewidencjonowania w postaci elektronicznej czynności wewnątrz grupy VAT. Ewidencja ta ma charakter uproszczony obejmując następujące dane: nazwę i NIP nabywcy, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług oraz kwotę należności ogółem.

Ewidencja będzie składana organowi podatkowemu na żądanie w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania (art. 109 ust. 11g-11i VAT).

– zwrot podatku VAT

Zasady zwrotu podatku w grupie VAT określa regulacja prawna art. 8d VAT.

Według art. 8d ust. 1 VAT, grupa VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jako podatników.

Grupa VAT jest obowiązana złożyć deklarację podatkową za okres rozliczeniowy, w którym utraciła status podatnika (ust. 2).

Zgodnie z art. 8d ust. 3, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikająca z deklaracji, o której mowa w ust. 2, podlega zwrotowi na rzecz przedstawiciela grupy VAT lub odliczeniu w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy przedstawiciela grupy VAT. Przepisy art. 87 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, po utracie przez grupę VAT statusu podatnika przedstawiciel grupy VAT może dokonywać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe, w których grupa VAT była podatnikiem, na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS.

– odpowiedzialność członków grupy VAT

W celu zabezpieczenia interesów państwa przewidziano, że podmioty wchodzące w skład grup VAT są solidarnie odpowiedzialnymi za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług należne za okres funkcjonowania grupy VAT. Odpowiedzialność ta będzie występować również po zakończeniu funkcjonowania grupy VAT (art. 8e).

Regulacja prawna:
art. 8e VAT
W okresie posiadania statusu podatnika przez grupę VAT oraz po utracie przez tę grupę tego statusu, członkowie grupy VAT odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku.

Grupy VAT stanowią bardzo dobre rozwiązanie, które cieszy się zainteresowaniem podmiotów świadczących usługi zwolnione, gdzie wartość dodana jest tworzona przez podmioty powiązane.

Jednak ograniczenia o charakterze podmiotowym do płaskiej (polskiej) struktury udziałowej spowoduje, że w istocie korzystanie z tego rozwiązania będzie dostępne dla bardzo wąskiego
grona podatników.

b) możliwość opodatkowania podatkiem VAT niektórych usług finansowych

Nowelizacja przewiduje również wprowadzenie opcji opodatkowania usług finansowych.

Na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE usługi finansowe korzystają zasadniczo ze zwolnienia z opodatkowania VAT (art. 135 ust. 1 lit. b-g Dyrektywy 2006/112/WE). Państwa członkowskie mogą jednakże wprowadzić możliwość wyboru przez podatnika opodatkowania świadczonych przez niego usług finansowych. Opcja ta uregulowana została w art. 137 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g. Państwa członkowskie zobowiązane są przy tym określić szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania usług finansowych, mogą również ograniczyć zakres tego prawa (opcja opodatkowania nie dotyczy usług ubezpieczeniowych).

Zgodnie z art. 137 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE ustawodawca wprowadza w Polsce możliwości wyboru przez podatnika opodatkowania usług finansowych, opartych na modelu niemieckim, polegającym na możliwości wyboru opodatkowania usług finansowych świadczonych wyłącznie na rzecz podatników. Usługi finansowe świadczone na rzecz klientów detalicznych (osób fizycznych niebędących podatnikami) będą nadal, obligatoryjnie, zwolnione od podatku.

Opodatkowanie usług finansowych spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze świadczeniem tych usług. Z kolei podmioty będące podatnikami – nabywcy usług finansowych – będą miały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie na ogólnych zasadach, tj. jeżeli usługi te będą związane z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych.

Nowelizacja zakłada, że podatnik rezygnujący ze zwolnienia i wybierający opodatkowanie, zobowiązany jest do opodatkowania wszystkich usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38, 39, 40, 40a oraz pkt 41 świadczonych na rzecz podatników. Nie jest przy tym możliwa rezygnacja ze zwolnienia w odniesieniu tylko do wybranych usług, np. usług udzielania kredytów, a do pozostałych stosowanie zwolnienia od podatku. Podatnik dokonujący wyboru opodatkowania usług finansowych jest związany wyborem przez okres co najmniej 2 lat od momentu rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Po upływie 2 lat możliwy jest powrót do stosowania zwolnienia. Warunkiem stosowania opodatkowania usług finansowych jest zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania tych usług oraz zarejestrowanie takiego podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Zgodnie z nowelizacją, podatnik będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie świadczonych przez niego usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38, 39, 40, 40a, 41, tj.:
– transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy,
– zarządzania funduszami,
– usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,
– usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę,
– usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług,
– usług, w tym także usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach lub w innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają osobowość prawną,
– usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.

Możliwość wyboru opodatkowania dotyczy przypadków, gdy usługi te są wykonywane na rzecz innych podatników. Warunkiem wyboru opodatkowania usług finansowych świadczonych na rzecz podatników jest zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o wyborze opodatkowania tych usług (art. 43 ust. 22 VAT).

Wybór przez podatnika opodatkowania usług finansowych skutkuje obowiązkiem stosowania tej opcji przez co najmniej dwa lata. Po upływie dwóch lat stosowania opodatkowania usług finansowych, podatnik może powrócić do stosowania zwolnień od podatku. Warunkiem ponownego skorzystania ze zwolnień od podatku usług finansowych jest złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego pisemnego zawiadomienia, przed początkiem okresu rozliczeniowego od którego podatnik chce ponownie skorzystać ze zwolnień.

Regulacja prawna:
art. 43 VAT
ust. 22. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12, 38, 39, 40, 40a i 41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:
1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

ust. 23. Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12, 38, 39, 40, 40a i 41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

ust. 24. Podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z ust. 23, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z ust. 22, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.”;

c) szybki zwrot VAT dla podatników stosujących rozliczenia bezgotówkowe

Omawiana nowelizacja tworzy również specjalną zachętę podatkową adresowaną do podatnika bezgotówkowego przyjmującego w zdecydowanej większości płatności bezgotówkowe.

Zgodnie z nowelą, przepisy art. 87 ust. 6d VAT tworzą preferencję podatkową, która polega na zwrocie podatku VAT w terminie 15 dni licząc od dnia:
1) w którym upłynął termin do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1-3, w przypadku złożenia:
a) deklaracji, w której podatnik wykazał zwrot różnicy podatku,
b) korekty deklaracji, w której podatnik wykazał zwrot różnicy podatku, jeżeli jej złożenie nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji;
2) złożenia korekty deklaracji, w której podatnik wykazał zwrot różnicy podatku, jeżeli jej złożenie nastąpiło po upływie terminu do złożenia deklaracji.
pod warunkiem łącznego spełnienia warunków określonych w zakładanym ust. 6e.

Wskazana preferencja podatkowa szybkiego zwrotu VAT dotyczy podatników spełniających łącznie kryteria w zakresie:
– wysokiego udziału łącznej sprzedaży wraz z podatkiem zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w pkt 4 lit. a tiret trzecie, tj. kas (online, wirtualnych) które umożliwiają połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111a ust. 3, w danym okresie rozliczeniowym w całkowitej sprzedaży wraz z podatkiem raportowanej w danym okresie dla celów VAT (udział minimum 80%),
– wysokiego udziału otrzymanych płatności zrealizowanych z wykorzystaniem instrumentów płatniczych, w tym również przy użyciu usługi polecenia przelewu w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794, ze zm.) z tytułu sprzedaży wraz z podatkiem zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w pkt 4 lit. a tiret trzecie, dokumentowanej paragonami z oznaczeniem, z którego wynika, że płatność została dokonana przy użyciu karty płatniczej, przez wykonanie płatności mobilnej lub polecenia przelewu – zgodnym z formą otrzymanej płatności, w stosunku do łącznej wartości sprzedaży wraz z podatkiem zaewidencjonowanej przy zastosowaniu tych kas w danym okresie rozliczeniowym (udział minimum 80%).

Podatnik powinien spełniać powyższe warunki przez trzy kolejne okresy rozliczeniowe, a w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie za jeden okres rozliczeniowy, poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który podatnik występuje z wnioskiem o zwrot (ust. 6e pkt 1 dodawany w art. 87).

Przez płatności bezgotówkowe w rozumieniu art. 87 ust. 6e pkt 1 lit. b VAT rozumie się płatności zrealizowane z użyciem instrumentów płatniczych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r., poz. 794, z późn. zm.) takich jak karta, wykonanie płatności mobilnej lub polecenia przelewu.

Definicja instrumentu płatniczego w ujęciu ustawy o usługach płatniczych jest bardzo szeroka i obejmuje wszelkie urządzenia, czy też procedury umożliwiające płatnikowi złożenie zlecenia płatniczego (nie dotyczy to innych form płatności niż bezgotówkowe), bez wskazywania, czy też rozróżniania konkretnych urządzeń, technologii itp. W zasadzie jedynym rozróżnieniem w jest wyszczególnienie karty płatniczej jako szczególnej kategorii instrumentów płatniczych. Takie szeroki ujęcie w ustawie o usługach płatniczych jest odzwierciedleniem unijnych przepisów i ma na celu zapewnienie neutralności technologicznej, tak aby uwzględniać coraz bardziej zaawansowane urządzenia i aplikacje płatnicze, które z pewnością będą pojawiały się w przyszłości.

Ww. przepis umożliwia zatem objęcie wszelkich form rozliczeń bezgotówkowych, które na kasie można zakwalifikować w kategoriach „przelew”, „płatności mobilne”, „karta”, a więc zarówno płatności dokonywanych bez użycia terminala POS, za pomocą polecenia przelewu, kart płatniczych, aplikacji płatniczych oraz transakcji inicjowanych na terminalu za pomocą karty lub innych instrumentów mobilnych (aplikacji płatniczych).

W ustawie przewiduje się również, że w okresie od 1.01.2022 r. do 31.12.2023 r. dla 15-dniowego terminu zwrotu VAT, warunek wysokiego udziału otrzymanych płatności zrealizowanych z wykorzystaniem instrumentów płatniczych, w tym również przy użyciu usługi polecenia przelewu w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych z tytułu sprzedaży wraz z podatkiem zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących on-line/wirtualnych, które umożliwiają połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111a ust. 3, dokumentowanej paragonami z oznaczeniem, z którego wynika, że płatność została dokonana przy użyciu karty płatniczej, przez wykonanie płatności mobilnej lub polecenia przelewu, zgodnym z formą otrzymanej płatności, w stosunku do łącznej wartości sprzedaży wraz z podatkiem zaewidencjonowanej przy zastosowaniu tych kas w danym okresie rozliczeniowym, uznaje się za spełniony jeżeli udział ten był nie niższy niż 65% (art. 146k ust. 1).

W ww. okresie do łącznej wartości sprzedaży wraz z podatkiem zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie wlicza się wartości sprzedaży dokumentowanej fakturami, o których mowa w art. 106h ust. 2 i ustala w oparciu o dane gromadzone w Centralnym Repozytorium Kas (art. 146k ust. 2). Proponowane czasowe obniżenie progu obrotów bezgotówkowych nie tylko nie oznacza ryzyk podatkowych/budżetowych, ale przede wszystkim przybliża podatnikom możliwość skorzystania z tego rozwiązania zapewniając dostępność preferencji dla większej liczby podatników. Wprowadzając rozwiązanie przejściowe (niższy próg obrotów bezgotówkowych na poziomie 65% przez 2 lata od wejścia w życie), uwzględniono również tempo rozwoju płatności bezgotówkowych w kraju.

Szczegółowe warunki omawianego zwrotu określa przepis art. 87 ust. 6e VAT.

Według ww. regulacji prawnej:
Przepis ust. 6d stosuje się w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
1) za trzy kolejne okresy rozliczeniowe, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden okres rozliczeniowy, poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który podatnik występuje z wnioskiem o zwrot, udział procentowy:
a) łącznej wartości sprzedaży wraz z podatkiem zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w pkt 4 lit. a tiret trzecie, w danym okresie rozliczeniowym w całkowitej wartości sprzedaży wraz z podatkiem dokonanej przez podatnika w danym okresie, był nie niższy niż 80%,
b) otrzymanych płatności zrealizowanych z wykorzystaniem instrumentów płatniczych, w tym również przy użyciu usługi polecenia przelewu w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych z tytułu sprzedaży wraz z podatkiem, zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w pkt 4 lit. a tiret trzecie, dokumentowanej paragonami z oznaczeniem, z którego wynika, że płatność została dokonana przy użyciu karty płatniczej, przez wykonanie płatności mobilnej lub polecenia przelewu, zgodnym z formą otrzymanej płatności, w stosunku do łącznej wartości sprzedaży wraz z podatkiem zaewidencjonowanej przy zastosowaniu tych kas w danym okresie rozliczeniowym, był nie niższy niż 80%;
2) przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który podatnik występuje z wnioskiem o zwrot, łączna wartość sprzedaży wraz z podatkiem, zaewidencjonowanej przez tego podatnika przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w pkt 4 lit. a tiret trzecie, za każdy okres rozliczeniowy była nie niższa niż 50 tys. zł;
3) za okres, w rozliczeniu za który podatnik występuje z wnioskiem o zwrot:
a) kwota różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, wykazana przez podatnika nie przekracza dwukrotnej wysokości podatku wynikającego u tego podatnika ze sprzedaży zaewidencjonowanej w okresie rozliczeniowym przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w pkt 4 lit. a tiret trzecie,
b) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,
c) w przypadku, o którym mowa w ust. 6d pkt 1 lit. a, podatnik złożył deklarację przed upływem terminu do jej złożenia;
4) podatnik przez kolejne:
a) 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot:
– był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
– składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1–3,
– prowadził ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu wyłącznie kas rejestrujących, które umożliwiają połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111a ust. 3,
b) 3 miesiące poprzedzające bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot, posiadał rachunek rozliczeniowy lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej, zawarty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1.

ust. 6f. Łączną wartość sprzedaży wraz z podatkiem, o której mowa w ust. 6e pkt 1 i 2, ustala się w oparciu o dane gromadzone w Centralnym Repozytorium Kas. Do wartości tej nie wlicza się wartości sprzedaży dokumentowanej fakturami, o których mowa w art. 106h ust. 2.

Przepisy ust. 6j-6l wymienionej regulacji prawnej będą stanowiły zasadę szczególną doręczania postanowień o przedłużeniu terminu 15-dniowego zwrotu VAT albo decyzji o odmowie dokonania zwrotu VAT w terminie 15 dni. Zasada szczególna wyłączy stosowanie reguł doręczania pism wynikających z art. 150, 150a i 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 i 42 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych.

Wprowadzenie ww. rozwiązania szczególnego podyktowane jest dwoma przesłankami.

Z jednej strony, rozwiązanie respektuje zasadę proporcjonalności i spójności systemowej regulacji dotyczących skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu, do czego niezbędne jest – co do zasady – doręczenie go adresatowi.

Z drugiej strony, wyraźnego zaznaczenia wymaga fakt, że brak wprowadzenia regulacji szczególnej oznaczałby w wielu wypadkach konieczność podjęcia próby doręczenia postanowienia albo decyzji niezwłocznie po otrzymaniu deklaracji podatnika zawierającej wniosek o zwrot VAT. Takie rozwiązanie faktycznie oznaczałoby niesłuszne pozbawienie naczelnika urzędu skarbowego rzetelnej i realnej weryfikacji rozliczenia podatnika i oceny zasadności wnioskowanej kwoty zwrotu. W przypadku zaś złożenia wniosku w dzień wolny od pracy, naczelnik urzędu skarbowego byłby efektywnie pozbawiony możliwości doręczenia podatnikowi postanowienia albo decyzji przed upływem 15-dniowego terminu.

W związku z powyższym, według nowelizacji, jeżeli postanowienie o przedłużeniu terminu, o którym mowa w ust. 6d do dokonania zwrotu różnicy podatku albo decyzja o odmowie dokonania zwrotu różnicy podatku w tym terminie nie zostaną podjęte albo odebrane w terminie 4 dni od dnia:
– rozpoczęcia przechowywania pisma w placówce pocztowej – w przypadku, o którym mowa w art. 150 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
– złożenia pisma w tym urzędzie gminy (miasta) w przypadku, o którym mowa w art. 150 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,
– wpłynięcia tego postanowienia albo tej decyzji na adres do doręczeń elektronicznych – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych
– doręczenie uważa się za dokonane z upływem terminu tych 4 dni.

Wymieniona regulacja odnosi się wyłącznie do pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu 15-dniowego. Gdyby w okolicznościach danej sprawy zaistniała potrzeba kolejnego przedłużenia terminu zwrotu, zastosowanie znajdą ogólne reguły doręczania pism wynikające z Op. oraz ustawy o doręczeniach elektronicznych.

W odniesieniu do decyzji zasada szczególna doręczania będzie miała zastosowanie do decyzji o odmowie dokonania zwrotu w terminie 15-dniowym, tj. w przypadku gdy organ doręcza taką decyzję podatnikowi, który nie spełnił warunków do otrzymania zwrotu w terminie 15 dni. Przepis ten będzie miał zastosowanie przede wszystkim dla sytuacji gdy podatnik, który wystąpił z wnioskiem o zwrot VAT w terminie 15 dni nie złoży korekty deklaracji podatkowej, pomimo że nie spełnił warunków do otrzymania zwrotu.

Przepis ust. 6j pkt 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, o którym mowa w art. 150a Op. (ust. 6k) tj. w sytuacji, gdy na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej.

Przepisy ust. 6j pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku, o którym mowa w art. 151 Op. (ust. 6l) tj. w przypadku doręczenia pisma osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności.

W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków zwrotu VAT w terminie 15-dniowym, tj. w przypadku, gdy weryfikacja przesłanek z projektowanego ust. 6e w art. 87 VAT zakończy się wynikiem negatywnym oznacza to, że do podatnika stosuje się zasady wynikające z art. 87 ust. 2 VAT, w zakresie podstawowego terminu zwrotu podatku. W przypadku złożenia w ramach czynności sprawdzających korekty deklaracji dalsza weryfikacja zwrotu będzie następowała w terminie 60-dniowym, zgodnie z obowiązującymi procedurami. W przeciwnej sytuacji, jeżeli nie dojdzie do skorygowania rozliczenia, wydawana byłaby decyzja o odmowie zwrotu VAT w terminie 15 dni.

Należy zatem wskazać, że u podatników, w przypadku których weryfikacja rozliczenia (w odniesieniu do przesłanek skrócenia terminu zwrotu z 60 do 15 dni) zakończy się wynikiem negatywnym, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w rozliczeniu podatnika będzie dokonywana w terminie „podstawowym” 60 dni zgodnie z art. 87 ust. 2 VAT.

d) czasowe ograniczenia przy braku przyjmowania płatności gotówkowych

W związku z wynikającym z art. 19a Prawa przedsiębiorców obowiązkiem zapewniania możliwości przyjmowania płatności bezgotówkowych przy użyciu instrumentu płatniczego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, w przepisach VAT nowela wprowadza rozwiązania, które mają na celu czasowe ograniczenie niektórych preferencji w VAT podatnikom, którzy wbrew wprowadzanemu obowiązkowi nie zapewnią gotowości do przyjmowania płatności bezgotówkowych.

Podatnikowi, u którego zostało zidentyfikowane, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 19a Prawa przedsiębiorców, nie zapewnił możliwości dokonywania zapłaty przy użyciu instrumentu płatniczego, w każdym miejscu, w którym działalność gospodarcza jest faktycznie wykonywana przewiduje się:
– czasowe wyłączenie prawa do zwrotu VAT w terminie 25-dniowym (dodane rozwiązanie do art. 87 VAT),
– czasowe wyłączenie możliwości stosowania rozliczeń kwartalnych (dodane rozwiązania do art. 99 VAT).

Dodanie art. 87 ust. 6c VAT oznacza wyłączenie możliwości ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25-dniowym przez podatników, u których w danym okresie rozliczeniowym nie zapewniali możliwości dokonywania zapłaty przy użyciu instrumentu płatniczego, w każdym miejscu, w którym działalność gospodarcza jest faktycznie wykonywana.

Zwrot podatku VAT w terminie 25-dni w takich przypadkach nie będzie przysługiwał za okres rozliczeniowy, w którym zostało to zidentyfikowane oraz za 6 kolejnych okresów rozliczeniowych.

Dodawane rozwiązania w art. 99 VAT polegają na ograniczeniu możliwości stosowania rozliczenia kwartalnego w podatku VAT przez podatników, u których w danym kwartale zidentyfikowano, że nie zapewniali możliwości dokonywania zapłaty przy użyciu instrumentu płatniczego, w każdym miejscu, w którym działalność gospodarcza jest przez nich faktycznie wykonywana.

Obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne wystąpi począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału w którym zidentyfikowano nieprawidłowość (jeżeli nastąpiło to w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału) albo następujący po kwartale, w który to zidentyfikowano (jeżeli nastąpiło to w trzecim miesiącu kwartału). Powrót do rozliczenia kwartalnego będzie mógł nastąpić nie wcześniej niż po upływie 6 miesięcy następujących po ostatnim miesiącu kwartału, w którym nieprawidłowość została zidentyfikowana.

W przypadku obu ww. zmian przez zidentyfikowanie nierealizowania przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 19a Prawa przedsiębiorców rozumie się podjęcie przez organy podatkowe informacji o tym że podatnik, nie realizował obowiązku zapewnienia płatności przy użyciu instrumentu płatniczego (bez znaczenia pozostaje tryb oraz sposób tego ustalenia przez organy skarbowe).

Czasowe ograniczenia w postaci możliwości stosowania rozliczeń kwartalnych i prawa do zwrotu VAT w terminie 25-dniowym odnoszą się do podatników, którzy mimo ciążącego na nich obowiązku, ww. przepisu nie przestrzegają. Przepisy te natomiast nie dotycz podatników, którzy zgodnie z art. 19a ust. 2 Prawa przedsiębiorców, nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (ci podatnicy nie mają obowiązku zapewnienia możliwości dokonywania zapłaty przy użyciu instrumentu płatniczego).

Zgodnie z art. 111 ust. 6kb VAT, przedsiębiorca, który zapewnia możliwość przyjmowania płatności przy użyciu terminala płatniczego i prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, które umożliwiają połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas – zapewnia współpracę kasy rejestrującej z terminalem płatniczym.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik prowadzący ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, wbrew art. 19a ust. 3 Prawo przedsiębiorców, nie zapewnia współpracy kasy rejestrującej z terminalem płatniczym, przy użyciu którego zapewnia możliwość przyjmowania płatności, zgodnie z wymaganiami technicznymi dla kas rejestrujących, naczelnik urzędu skarbowego, w drodze decyzji, nakłada na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 5000 zł.

e) zmiany w kodach CN oraz zmiany w WIS.

Nowelizacja art. 42b VAT związania jest z wprowadzeniem do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa porozumienia inwestycyjnego (PI), czyli nowej instytucji mającej postać umowy pomiędzy inwestorem a organem podatkowym, dotyczącej skutków podatkowych planowanej inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W istocie PI, regulowane wprowadzanymi do Ordynacji przepisami Działu IIC, ma być rodzajem kompleksowej interpretacji przepisów prawa, która służy realizacji zasady pewności prawa podatkowego oraz zapewnieniu jednolitej i spójnej wykładni przepisów prawa podatkowego dla określonego kręgu podmiotów (inwestorów zdefiniowanych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej).

PI będzie mogło również obejmować m.in. opis i klasyfikację towaru lub usługi oraz właściwą stawkę podatku VAT, czyli elementy, które są przedmiotem wiążących informacji stawkowych (WIS) wydawanych w trybie przepisów art. 42a – 42i VAT. Innymi słowy – materia objęta WIS ma zostać objęta także nową instytucją PI.

Nowelizacja wprowadza zatem swoiste reguły kolizyjne między tymi instytucjami, aby ten sam podmiot nie mógł wnioskować o interpretacje w tym samym zakresie w dwóch różnych formach w tym samym czasie, a właściwy organ wydający WIS (Dyrektor KIS) nie wydawał rozstrzygnięć w sprawie objętej obowiązującym PI.

Zgodnie z art. 42b ust. 8aa VAT, w przypadku, gdy zakres przedmiotowy wniosku o wydanie WIS, w dniu złożenia tego wniosku, jest przedmiotem zawartego już PI (tj. PI zawiera klasyfikację oraz stawkę podatku VAT konkretnego towaru, którego dotyczy wniosek o wydanie WIS), WIS nie zostanie wydana. Na postanowienie Dyrektora KIS o odmowie wydania WIS wnioskodawcy będzie służyć zażalenie (zgodnie z art. 42b ust. 8b VAT).

W dniu 28.06.2019 r. został przyjęty i podpisany przez Radę Współpracy Celnej WCO nowy Zharmonizowany System (HS) 2022. Na podstawie tego dokumentu Komisja Europejska (DG TAXUD) we współpracy z państwami członkowskimi UE, dokonała transpozycji zmian z HS do Nomenklatury scalonej (CN) Wspólnej Taryfy Celnej UE, która będzie obowiązywała od dnia 1 stycznia 2022 r.

Od 1 stycznia 2022 r. wejdą w życie zmiany w unijnej Nomenklaturze scalonej CN (tzw. CN 2022), które będą miały również wpływ na przepisy ustawy o VAT w zakresie w jakim odwołują się one do tej nomenklatury, tj. m.in. stawek obniżonych VAT, zwolnienia podmiotowego, z tytułu importu towarów, czy też szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków.

Zmiany CN są konsekwencją zmian w ogólnoświatowej nomenklaturze Systemu Zharmonizowanego – tzw. HS 2022, które są przeprowadzane co 5 lat. Zmiany w Nomenklaturze scalonej (CN) polegają m.in. na zmianach w nazwach i zawartości działów, pozycji czy też w symbolach klasyfikacyjnych, które będą obowiązywały od dnia 1 stycznia 2022 r.

Nowelizacja wprowadza zatem następujące zmiany:

Zmiana w art. 46 w pkt 2 polega na dodaniu CN 2404 11 00 i 2404 19 10. Zmiany w Nomenklaturze scalonej (CN) wprowadzają nowe pozycje CN. Wyroby, które będą klasyfikowane do nowych CN 2404 11 00 (produkty przeznaczone do wdychania bez spalania zawierające tytoń lub tytoń odtworzony) i CN 2404 19 10 (produkty przeznaczone do wdychania bez spalania zawierające namiastki tytoniu) obecnie klasyfikowane są do CN 2403 (ex 2403 91 00 i ex 2403 99 90). Oznacza to, że „wyłączona” zostanie część towarów dotychczas zawarta w CN 2403, które dla potrzeb stosowania zwolnień w imporcie towarów, o których mowa w art. 47-80 VAT, uważane są za tytoń i wyroby tytoniowe.

Należy zatem dodać CN 2404 11 00 i CN 2404 19 10 do art. 46 pkt 2 VAT. Zmiana ta ma na celu zapewnienie tego samego zakresu definicji tytoniu i wyrobów tytoniowych, które obowiązywały przed nowelą. Niewprowadzenie tej zmiany oznaczałoby wyłączenie niektórych wyrobów z definicji tytoniu i wyrobów tytoniowych.

Zmiany w art. 120 VAT polegają na dostosowaniu CN do brzmienia, które będzie obowiązywało od dnia 1 stycznia 2022 r. Od 1 stycznia 2022 r. w Nomenklaturze scalonej (CN) bowiem nastąpi skrócenie CN 9702 00 00, CN 9703 00 00, CN 9705 00 00 i CN 9706 00 00” do postaci 9702, 9703, 9705 i 9706. Zmiany te mają wyłącznie charakter dostosowawczy.

Dodatkowo w załączniku nr 7 do ustawy proponuje się zmianę polegającą na zastąpieniu CN ex 3705 na CN ex 3705 00. W obecnie obowiązującej Nomenklaturze scalonej (CN) zamiast CN 3705 jest CN 3705 00.

Zmiana brzmienia objaśnienia nr 1 do załącznika nr 3 i załącznika nr 10 do ustawy ma charakter doprecyzowujący, jej celem jest usunięcie wszelkich wątpliwości co do zakresu stosowania stawki obniżonej, której dotyczą te załączniki.

Wykreślenie dotychczas zawartego w objaśnieniach do obydwu ww. załączników sformułowania „dla zakresu sprzedaży” usunie wątpliwości co do tego, że zastrzeżenie odnosi się do wszelkiego rodzaju transakcji opodatkowanych, których przedmiotem są odpowiednio:
– towary i usługi zwolnione od podatku lub opodatkowane stawkami niższymi niż stawka 8% – w przypadku załącznika nr 3,
– towary i usługi zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0% – w przypadku załącznika nr 10.

Zmiany przewidziane nowelą obejmują również dostosowanie do zmian przywołanych w ustawie symboli Nomenklatury scalonej (CN) w załączniku nr 10 do ustawy o VAT:
– zmiana w poz. 10 załącznika nr 10 wynika ze zmiany nazwy działu, w której dodano tłuszcze i oleje mikrobiologiczne, które są już obecnie klasyfikowane w CN 15,
– zmiana w poz. 11 załącznika nr 10 wynika ze zmiany nazwy działu, w której dodano owady. W związku ze zmianami w Nomenklaturze scalonej (CN) pewne przetwory z nieżywych i jadalnych owadów będą klasyfikowane do CN 16,
– zmiana w poz. 17 załącznika nr 10 wynika ze zmiany nazwy pozycji, w której doprecyzowano, że CN 2202 nie obejmuje soków z orzechów objętych CN 2009. Napoje roślinne i z orzechów nieklasyfikowane w CN 2009 w dalszym ciągu będą klasyfikowane w CN 2022,
– zmiana w poz. 19 załącznika nr 10 wynika z aktualizacji nazwy pozycji dotyczącej nut tj. zmianę z obecnego CN 4904 00 na CN 4904 00 00,
– zmiana w poz. 21 załącznika nr 10 wynika ze zmiany nazwy CN 9619 00.

Nowa matryca stawek VAT opiera się na Nomenklaturze scalonej (CN) i w konsekwencji na akceptacji dla dynamiki wprowadzanych w niej każdego roku zmian. W związku z powyższym zmiany w Nomenklaturze scalonej (CN) mogą wiązać się ze zmianami w stawkach VAT.

Wprowadzane niniejszą nowelizacją zmiany zasadniczo wiążą się ze zmianą nazw CN, jednakże w niewielkim zakresie mogą nastąpić zmiany w zakresie stawek obniżonych VAT dotyczących niektórych towarów.

Dodatkowo od 1 stycznia 2022 r. w kodzie CN 9706 00 00 nastąpi jego podział na antyki ze względu na ich wiek (wprowadzenie kategorii antyków w wieku powyżej 250 lat oraz pozostałych). Oznacza to skrócenie kodu do postaci 9706 i w rozwinięciu podział na antyki ze względu na wiek. Zmiany mają wyłącznie charakter dostosowawczy i nie wpływają na zakres merytoryczny załącznika nr 12 do ustawy o VAT.

W zakresie stawek VAT, mogą nastąpić nieznaczne zmiany powodujące chociażby konieczność przeglądu oferowanego asortymentu i odpowiednie dostosowanie systemów księgowych i kas rejestrujących. W związku z tym, że Nomenklatura scalona (CN) ulega corocznym modyfikacjom obowiązek taki będzie występował każdego roku.

f) szczególny moment obowiązku podatkowego dla czynności dokonywanych z mocy prawa.

Nowelizacja VAT w powyższym zakresie wynika z potrzeby doprecyzowania polskich regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego do tez wyroku TS UE z dnia 25.02.2021 r. w sprawie C-604/19 (Gmina Wrocław).

W wyroku tym TS UE uznał, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT, a gmina przy tej czynności działa w charakterze podatnika podatku, a nie organu władzy. Wyrok dotyczy czynności przekształcenia tego prawa dokonanego na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040), czyli przekształcenia użytkowania wieczystego z mocy prawa.

W świetle ww. wyroku za opodatkowaną dostawę towarów powinny być uważane czynności, które dotąd za taką dostawę uznawane nie były, czyli przekształcenie użytkowania wieczystego we własność w przypadku gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. (czyli przed dniem obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku VAT).

Nowelizacja art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b VAT polega na uzupełnieniu katalogu czynności, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) o czynności przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Regulacja prawna:
art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b VAT
wyrazy „własności towarów w zamian za odszkodowanie” zastępuje się wyrazami „lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie”.

2. E-faktury w podatku VAT – fakultatywnie od 1.01.2022 r., obligatoryjnie od 2023 r.

a) regulacja prawna

– zgoda Komisji Europejskiej na obowiązkowe faktury elektroniczne

W dniu 30 marca br. Komisja Europejska wyraziła zgodę na wprowadzenie w Polsce obowiązkowych e-faktur w ustrukturyzowanej formie oraz skierowała projekt decyzji derogacyjnej do Rady UE, która powinna wydać formalną decyzję w najbliższym okresie czasu.

Założenia dotyczące obowiązkowego KSeF nie są jeszcze znane, choć od strony technicznej będzie to ten sam system, który już funkcjonuje od trzech miesięcy. MF zapewnia, że koncepcja biznesowa i prawna docelowego KSeF ma być poddana szerokim konsultacjom publicznym przed jej wdrożeniem.

Pewne ramy stosowania KSeF w modelu obowiązkowym określa sama decyzja Rady (w opublikowanym przez KE projekcie). W odniesieniu do zakresu podmiotowego MF przewidywało pierwotnie, że KSeF będzie obligatoryjny dla wszystkich podatników zarejestrowanych w Polsce na VAT, wystawiających faktury na podstawie polskich przepisów. Ostatecznie podmioty zagraniczne zostały wycofane z wniosku o derogację. Oznacza to, że obowiązek stosowania faktur ustrukturyzowanych nie będzie obejmował podmiotów zagranicznych, również zarejestrowanych dla potrzeb VAT w Polsce. Będą oni nadal wystawiać faktury na dotychczasowych zasadach (w dowolnej formie elektronicznej lub papierowej). Z drugiej strony ich polscy dostawcy będą wystawiać faktury przez KSeF, co wymusi konieczność ustalenia odrębnego sposobu dostarczenia faktur do tych podmiotów.

Zgodnie z przedstawionym przez KE projektem, decyzja derogacyjna ma wejść w życie 1 kwietnia 2023 r. i obowiązywać przez trzy lata, z możliwością przedłużenia. Oznacza to, że prawdopodobnie najwcześniejszy termin wprowadzenia obowiązkowego KSeF przypada na drugi kwartał przyszłego roku.

– Krajowy Systemy e-Faktur – nowy system teleinformatyczny

KSeF to system teleinformatyczny służący do wysyłania, otrzymywania i przechowywania faktur ustrukturyzowanych. Po wprowadzeniu do niego danych faktury będzie on przydzielał dokumentowi unikalny numer identyfikujący oraz weryfikował zgodność danych zawartych w takiej fakturze ze wzorem faktury ustrukturyzowanej. Sama faktura będzie uznawana za wystawioną i doręczoną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur. Będzie miała formę ustrukturyzowaną, z określonymi polami obligatoryjnymi w formacie pliku xml.

Nowelizacja wprowadza oraz wdraża Centralny Rejestr Faktur. Rejestr ten ma skupiać wszystkie e-faktury wystawiane przez przedsiębiorców. Według noweli będą one przekazywane za pośrednictwem konta – przez platformę MF. Każdy podatnik będzie posiadać osobiste konto do celów podatkowych. Jego obsługa ma być możliwa z komputera i każdego urządzenia mobilnego. Dostęp do konta pozwoli na podgląd wystawionych e-faktur, a także tych otrzymanych od kontrahentów, którzy przekazali je przez tę platformę.

Ustawa o elektronicznym fakturowaniu w zamówieniach publicznych wprowadziła instytucję Platformy Elektronicznego Fakturowania. Jest to centralna platforma służąca do wysyłania i odbierania ustrukturyzowanych faktur elektronicznych. PEF jest narzędziem przeznaczonym dla dwóch podmiotów:
– zamawiających w ramach zamówień publicznych, a więc np. urzędów państwowych i samorządowych,
–  wykonawców zamówień publicznych, czyli przedsiębiorców świadczących usługi oraz dokonujących dostawy towarów na rzecz podmiotów publicznych.

Obowiązek odbierania przez zamawiających ustrukturyzowanych faktur elektronicznych istnieje:
– od 18 kwietnia 2019 r.- dla zamówień o wartości powyżej 30 000 EUR.
– od 1 sierpnia 2019 r. – dla wszystkich zamówień publicznych.

KSeF to system teleinformatyczny służący do nadawania, zmiany lub odbierania uprawnień do korzystania z KSeF, powiadamiania podmiotów o nadanych lub odebranych uprawnieniach do korzystania z KSeF, uwierzytelnienia oraz weryfikacji posiadanych przez podmioty uprawnień do korzystania z KSeF, wystawiania faktur ustrukturyzowanych, dostępu do faktur ustrukturyzowanych, otrzymywania faktur ustrukturyzowanych, przechowywania tych faktur, oznaczania faktur ustrukturyzowanych numerem identyfikującym przydzielonym przez KSeF. System ten będzie służył do analizy i kontroli prawidłowości danych z faktur ustrukturyzowanych.

Istotne jest, że dodatkowo system będzie kierował do podatnika lub osoby uprawnionej do wystawiania faktury ustrukturyzowanej następujących powiadomień o:
– dacie i czasie wystawienia faktury ustrukturyzowanej oraz numerze identyfikującym fakturę ustrukturyzowaną przydzielonym przez ten system oraz dacie i czasie jego przydzielenia,
– dacie i czasie odrzucenia faktury w przypadku jej niezgodności ze wzorem, o którym mowa w art. 106nc ust. 3,
– braku możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej – w przypadku niedostępności KSeF.

KSeF powiadomi również podmiot, który nie posiada uprawnień do korzystania z KSeF, o braku tych uprawnień.

Regulacja prawna:
art. 106nd. 1 VAT. Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi Krajowy System e Faktur i jest administratorem danych w nim zawartych.

ust. 2. Krajowy System e-Faktur jest systemem teleinformatycznym służącym do:
1) nadawania, zmiany lub odbierania uprawnień do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur;
2) powiadamiania podmiotów, o których mowa w art. 106nb, o nadanych uprawnieniach do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur lub ich odebraniu;
3) uwierzytelnienia oraz weryfikacji uprawnień do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur, posiadanych przez podmioty, o których mowa w art. 106nb;
4) wystawiania faktur ustrukturyzowanych;
5) dostępu do faktur ustrukturyzowanych;
6) otrzymywania faktur ustrukturyzowanych;
7) przechowywania faktur ustrukturyzowanych;
8) oznaczania faktur ustrukturyzowanych numerem identyfikującym przydzielonym w Krajowym Systemie e-Faktur;
9) analizy i kontroli prawidłowości danych z faktur ustrukturyzowanych;
10) powiadamiania podmiotów, o których mowa w art. 106nb, o:
a) dacie i czasie wystawienia faktury ustrukturyzowanej oraz numerze identyfikującym fakturę ustrukturyzowaną przydzielonym w Krajowym Systemie e-Faktur oraz dacie i czasie jego przydzielenia,
b) dacie i czasie odrzucenia faktury w przypadku jej niezgodności z wzorem, o którym mowa w art. 106nc ust. 3,
c) braku możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej – w przypadku niedostępności Krajowego Systemu e-Faktur;
11) powiadamiania podmiotów innych niż określone w art. 106nb o braku uprawnień do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur.

We wprowadzanym art. 106ne VAT został zawarty przepis dotyczący zamieszczenia w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych komunikatów dotyczących niedostępności systemu. Publikowanie tych informacji będzie mieć charakter informacyjny dla podatników, aby np. w razie planowanych prac serwisowych w systemie KSeF podatnicy mieli świadomość, że w tym czasie nie będą mogli wystawiać faktur ustrukturyzowanych.

Najważniejszym wyzwaniem merytorycznym jest zapewnienie prawidłowości i kompletności danych zawartych w e-fakturze.

Podkreślić trzeba, że niepełna lub nieprawidłowa (w tym technicznie) e-faktura nie przejdzie walidacji, a co za tym idzie – nie zostanie wystawiona w ogóle w rozumieniu przepisów o VAT.

– pojęcie faktury ustrukturyzowanej

Według art. 2 pkt 32a VAT, pod pojęciem faktury ustrukturyzowanej rozumiemy rozumie się fakturę elektroniczną wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Przewiduje on możliwość wystawiania faktur elektronicznych w postaci ustrukturyzowanej jako trzecią dopuszczalną możliwość dokumentowania transakcji. Obok faktur papierowych i „tradycyjnych” faktur elektronicznych.

Wprowadzane rozwiązanie (KSeF) ma charakter fakultatywny. Projektowana ustawa reguluje możliwość wystawiania faktur ustrukturyzowanych, jako jednej z dopuszczanych form dokumentowania transakcji obok faktur papierowych i obecnie występujących w obrocie gospodarczym faktur elektronicznych.

Otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF będzie wymagało akceptacji odbiorcy takiej faktury. Wyrażanie zgody powinno odbywać się na identycznych zasadach, jakie obowiązują dla faktur elektronicznych. System nie będzie obsługiwał procesu akceptacji nabywcy co do sposobu otrzymania faktur ustrukturyzowanych.

W sytuacji, gdy odbiorca faktury ustrukturyzowanej nie wyrazi zgody na jej otrzymanie przy użyciu KSeF, wystawca zachowa prawo do wystawienia faktury ustrukturyzowanej w systemie, a wystawioną w ten sposób fakturę będzie zobowiązany przekazać odbiorcy w inny uzgodniony z nim sposób, np. e-mailem w postaci elektronicznej lub papierowej.

Taka faktura zachowa walor faktury ustrukturyzowanej, ponieważ będzie posiadała jej ustawowe cechy (numer identyfikacji w systemie KSeF). Przyjęte rozwiązanie pozwoli wystawcy faktury na skorzystanie z prawa do przewidzianych niniejszym projektem ustawy preferencji podatkowych (tj. 40-dniowego terminu zwrotu podatku oraz rozliczenia korekty in minus za okres wystawienia faktury korygującej), również w przypadku braku zgody odbiorcy faktury ustrukturyzowanej na jej otrzymanie w KSeF.

W KSeF nie będzie natomiast możliwe wystawienie faktur, w odniesieniu do których odrębne przepisy przewidują brak obowiązku ujęcia numeru, za pomocą którego sprzedawca zidentyfikowany jest na potrzeby podatku lub danych umożliwiających jednoznaczną identyfikację nabywcy. W systemie KSeF nie będzie także możliwości wystawiania VAT RR, jak i faktur pro forma.

Nowelizacja oparta będzie na modelu poświadczeń, tzn. wymagana będzie autoryzacja danej osoby w systemie. Faktury będą przygotowywane bezpośrednio w programach finansowo-księgowych podatnika oraz przesyłane do KSeF przez API.

W tym celu konieczne będzie uwierzytelnienie się podatnika w systemie KSeF. Po uwierzytelnieniu się w systemie podatnik będzie mógł korzystać z KSeF w zakresie przeglądania, wystawiania i otrzymania faktur ustrukturyzowanych, a także będzie mógł przesłać w formacie xml lub przekonwertować do PDF dowolną fakturę lub paczkę faktur. Poza podatnikiem faktury ustrukturyzowane będzie mógł wystawić lub będzie mógł mieć do nich dostęp podmiot uprawniony przez tego podatnika. Nowelizacja wprowadza również możliwość nadania uprawnień do korzystania z KSeF np. dla biura rachunkowego lub konkretnej osoby fizycznej.

Wszystkie faktury, w tym również faktury korygujące, będą mogły być sporządzone w systemie księgowo-finansowym podatnika oraz przesłane do KSeF za pomocą API. Po przesłaniu faktury KSeF zweryfikuje jej zgodność z wzorem udostępnionym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i w następstwie pozytywnej weryfikacji przydzieli tej fakturze numer identyfikujący tę fakturę w systemie KSeF.

Datą wystawienia faktury ustrukturyzowanej, jaka „zmaterializuje się” na fakturze po przejściu pozytywnej weryfikacji w systemie, będzie data jej przesłania przez wystawcę faktury do KSeF.

Numer identyfikujący fakturę w KSeF będzie miał charakter systemowy i nie należy go utożsamiać ze stanowiącym element faktury numerem, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W dniu przydzielenia fakturze ustrukturyzowanej przez system numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF będzie ona uznawana za otrzymaną, z wyłączeniem tych sytuacji, w których nabywca nie wyraził akceptacji na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych w KSeF. W takich przypadkach skutki prawne otrzymania faktury będą wywodzone z zasad dotychczas obowiązujących.

Faktury ustrukturyzowane będą sporządzane (przygotowywane) przez podatnika w lokalnych lub chmurowych systemach finansowo-księgowych według wzoru udostępnionego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Mikroprzedsiębiorcy będą mieli też dostęp do funkcjonalności oferowanych przez Ministerstwo Finansów. Zmodyfikowana w tym celu zostanie aplikacja webowa e-Mikrofirma.

Każdy podatnik przez indywidualne konto w systemie KSeF będzie mógł wystawić fakturę ustrukturyzowaną z wykorzystaniem wzoru zamieszczonego na elektronicznej platformie usług administracji publicznej.

Ilość danych obligatoryjnych dla e-faktury w KSeF istotnie wzrośnie w stosunku do wcześniejszych wymogów. Konieczne jest upewnienie się, że dane te są dostępne i nie stwarzają ryzyka. W przeciwieństwie do tradycyjnej faktury, e-faktura w KSeF nie bazuje wyłącznie na wymogach płynących z art. 106e VAT. Schema e-faktury w znaczny sposób rozszerza zakres informacji, jakie będzie należało ująć w celu wystawienia takiego dokumentu.

W szczególności:
 zakres informacji zostanie rozszerzony o elementy dodane w JPK_V7M, m.in. konieczność oznaczania grup GTU oraz procedur, przy czym na e-fakturze te informacje będzie trzeba wskazywać na poziomie każdej linii, nie na poziomie całej faktury;
– będą wprowadzone zupełnie nowe pola, m.in. Rozliczenie, Płatność, Warunki transakcji, Kurs Umowny, Waluta Umowna, które zawierają wiele nowych informacji, a także informacje, które były dotychczas stosowane w celu doprecyzowania ustaleń pomiędzy stronami transakcji, np. Incoterms czy wskazanie numeru rachunku bankowego;
– pojawią się dodatkowe nowe pola na poziomie prezentacji danych o poszczególnych wierszach transakcji, m.in. kurs walutowy czy kod PKWiU/CN;
– na fakturze korygującej konieczne będzie wskazanie numeru KSeF faktury pierwotnej.

W chwili obecnej nie wiadomo jeszcze, czy wszystkie te dane będą bezwzględnie obowiązkowe do zamieszczenia. Schema e-faktury wskazuje bowiem, które pola są obligatoryjne (np. data wystawienia czy numer faktury), a które nie. Niestety znaczna część schemy zawiera informację o braku obligatoryjności, ale nie ma dodatkowego komentarza w tym zakresie. Co do tych pól nie wiadomo, czy nie muszą być one wypełnione w ogóle, czy też muszą, ale tylko wtedy, kiedy podatnik posiada taką informację. Dla niektórych pól możemy posiłkować się przepisami o VAT, które regulują kwestie obowiązkowych elementów faktury.

– uzyskanie akceptacji odbiorcy

Stosowanie faktur ustrukturyzowanych wymaga akceptacji odbiorcy takiej faktury, np. poprzez zaakceptowanie stosownego komunikatu w określonej aplikacji lub samego poboru faktur z systemu przez API (zbiór reguł ściśle opisujących, w jaki sposób programy lub podprogramy komunikują się ze sobą).

System nie będzie obsługiwał procesu akceptacji nabywcy co do sposobu wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Akceptacja odbiorcy faktury została ograniczona jedynie co do sposobu jej odbioru. Regulacja ta została zaproponowana w celu zachowania prawa wystawcy faktur ustrukturyzowanych do uzyskania preferencji w postaci skróconego terminu zwrotu podatku VAT i jednocześnie, aby nie narzucać odbiorcy faktury obowiązku jej otrzymywania przez KSeF, gdyby z takiego sposobu nie chciał korzystać.

Regulacja prawna:
art. 106na ust. 2 VAT.
Otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e Faktur wymaga akceptacji odbiorcy faktury,

 wystawienie i otrzymanie faktury ustrukturyzowanej

Zgodnie z art. 106na ust. 1 VAT, fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur.

Faktura, która została odrzucona przez KSeF lub nie było możliwości wystawienia jej z przyczyn leżących po stronie systemu, nie została wystawiona.

Według art. 106na ust. 13 VAT, faktura ustrukturyzowana jest uznana za otrzymaną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur w dniu przydzielenia w tym systemie numeru identyfikującego tę fakturę.

Faktura ustrukturyzowana jest uznana za otrzymaną – przy użyciu KSeF – z chwilą przydzielenia jej przez KSeF numeru identyfikującego tę fakturę w systemie. Przepis ten nie dotyczy zatem sytuacji, w której nabywca nie wyraził akceptacji na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przez KSeF. W takich przypadkach moment otrzymania faktury jest ustalany na dotychczasowych zasadach, jakie obowiązują w przypadku faktur papierowych lub faktur elektronicznych.

Ma to swoje znaczenie w zakresie odliczenia VAT – już w okresie wystawienia faktury co do zasady przysługiwać będzie prawo odliczenia podatku naliczonego. Nie będzie trzeba zatem udowadniać daty otrzymania faktury i wiązania tej daty z okresem odliczenia VAT.

– korzystanie z systemu e-faktur

Według art. 106nb ust. 3 VAT, wśród podmiotów uprawnionych do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur ustawodawca wymienia podatników, podmioty wskazane przez podatnika, podmioty, o których mowa w art. 106c ustawy (organy egzekucyjne), oraz osoby fizyczne wskazane w zawiadomieniu o nadaniu lub odebraniu uprawnień do korzystania z Krajowego Systemu e Faktur, którym podatnik lub organ egzekucyjny, o którym mowa w art. 106c pkt 1 ustawy, nadali uprawnienia do korzystania z systemu, np. za pomocą oprogramowania interfejsowego, o którym mowa w art. 106nc ust. 1, albo portalu podatkowego w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa.

Wprowadzane regulacje stanowią, że korzystać z KSeF będą mogły podmioty uwierzytelnione w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 106r ust. 3 VAT.

Zgodnie z ww. przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
1) rodzaje uprawnień do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur,
2) sposoby nadawania, zmiany lub odbierania uprawnień do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur oraz wzór zawiadomienia o nadaniu lub odebraniu tych uprawnień,
3) sposoby uwierzytelnienia podmiotów korzystających z Krajowego Systemu e Faktur,
4) dane faktury ustrukturyzowanej, których podanie umożliwia dostęp do tej faktury w Krajowym Systemie e-Faktur
– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji i weryfikacji podmiotów, o których mowa w art. 106nb, oraz zapewnienia dostępu do faktur ustrukturyzowanych i możliwości zapoznania się z ich treścią.”;

– oprogramowanie interfejsowe

We wprowadzonym art. 106nc ust. 1 VAT ustawodawca wskazuje, że faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu KSeF za pomocą oprogramowania interfejsowego. Przez powyższe oprogramowanie interfejsowe należy rozumieć oprogramowanie interfejsowe, które zdefiniowano w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z tym przepisem oprogramowanie interfejsowe oznacza oprogramowanie umożliwiające łączenie i wymianę danych w komunikacji pomiędzy systemami teleinformatycznymi.

Oprogramowanie interfejsowe zostanie udostępnione na stronie internetowej, której adres będzie podany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 106nc ust. 2 VAT).

W związku z zapisami art. 106e VAT, określającego elementy, jakie powinna zawierać faktura, przyjęto, że wzór faktury ustrukturyzowanej zostanie udostępniony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (art. 106nc ust. 3 VAT).

Jednocześnie, na podstawie art. 106g ust. 3a VAT, faktura ustrukturyzowana jest udostępniana i otrzymywana za pomocą oprogramowania interfejsowego, o którym mowa w art. 106nc ust. 1.

Jeżeli odbiorca faktury nie wyraził akceptacji, o której mowa w art. 106na ust. 2, faktura ustrukturyzowana może być przesłana temu podmiotowi w postaci z nim uzgodnionej. Przepisy ust. 1–3 stosuje się odpowiednio (ust. 2). Dostęp do faktury ustrukturyzowanej jest możliwy przez podanie danych tej faktury określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106r pkt 4 (ust. 3).

Natomiast z dodawanym zdaniu drugim w art. 106g ust. 4 VAT ustawodawca przewiduje, że w stosunku do faktur ustrukturyzowanych wyłącza się obowiązek przekazania kopii faktury lub określonych danych w niej zawartych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu dla nabywcy, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 4. Powyższe wyłączenie podyktowane jest tym, że po wystawieniu faktury ustrukturyzowanej dokumentującej taką czynność, dane o niej będą dostępne dla organów podatkowych w KSeF, a zatem ich dodatkowe przesyłanie nie miałoby uzasadnienia.

 zwolnienie w zakresie JPK_VAT dla FV ustrukturyzowanych

Nowelizacja zwalnia podatników z obowiązku przesyłania na żądanie organów podatkowych struktury JPK dla Faktur (JPK_FA) w zakresie obejmującym faktury ustrukturyzowane wystawione przez podatnika lub podmiot uprawniony do dostępu do KSeF. Dane te będą dostępne dla organów podatkowych w KSeF, a zatem ich dodatkowe przesyłanie nie miałoby uzasadnienia. Ponadto stałoby to w sprzeczności z art. 45 ust. 2 KAS, według którego organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp.

Regulacja prawna
art. 193 § 1a Op. Przepisu § 1 nie stosuje się do faktur ustrukturyzowanych w rozumieniu art. 2 pkt 32a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”.

– przyśpieszony zwrot VAT

Ustawodawca w przypadku stosowania faktur ustrukturyzowanych skraca podstawowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT do 40 dni.

Uzyskanie zwrotu w terminie 40 dni możliwe jest tylko dla podatników wystawiających w całym okresie rozliczeniowym wyłącznie faktury ustrukturyzowane (chodzi o faktury uwzględnione w rozliczeniu podatnika, co do których w tym okresie powstał obowiązek podatkowy), zgodne ze wzorem określonym dla faktur ustrukturyzowanych.

Faktury ustrukturyzowane muszą być wystawione zasadniczo do czynności, dla których z mocy prawa występował obowiązek udokumentowania za pomocą faktury.

W związku z tym, w przypadku wystawienia faktury na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (dobrowolnie albo na żądanie nabywcy), nawet jeżeli podatnik nie wystawi tej faktury w postaci ustrukturyzowanej, podatnik nadal będzie miał prawo do zwrotu VAT w terminie 40-dniowym, przy spełnieniu pozostałych warunków tego zwrotu

Obowiązek wystawiania tych faktur dla uzyskania zwrot VAT w terminie 40 dni, dotyczy również faktur wystawianych w obrocie transgranicznym, np. WDT (w tym również WDT nowych środków transportu na rzecz podmiotów innych niż podatnicy), eksport towarów, świadczenie usług opodatkowanych poza terytorium kraju.

Obowiązek wystawienia faktury za pomocą systemu KSeF, w przypadku ubiegania się o preferencyjny 40-dniowy termin zwrotu VAT, dotyczy także faktur wystawianych z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 VAT, z wyłączeniem sytuacji, w których otrzymana zapłata nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT (np. w przypadku WDT).

Jednocześnie obowiązek ten dotyczy także faktur uproszczonych, o których mowa w art. 106e ust. 5 pkt 3 VAT, które nie są wystawiane za pomocą kas fiskalnych (tj. dotyczy to faktur uproszczonych z wyjątkiem „paragonów z NIP”). System KSeF przewiduje możliwość wystawiania tych faktur.

Ponadto, uwzględnienie w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik ubiega się o zwrot VAT w terminie 40-dni, „paragonu z NIP” nie powoduje braku prawa do skorzystania z tej preferencji.

Podatnik nie traci prawa do zwrotu w terminie 40-dni, w przypadku gdy nabywca nie wyraził akceptacji na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu systemu KSeF i w efekcie faktura ustrukturyzowana będzie wysłana do nabywcy, zgodnie z projektowanym art. 106g ust. 3b ustawy, w innej uzgodnionej z nim formie.

Zwrot w terminie 40 dni, zgodnie z art. 87 ust. 6d VAT, będzie dostępny również w przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym oprócz faktur wystawionych w KSeF wykazał w rozliczeniu faktury, których nie wystawia się w tym systemie z powodu braku zgodności z wzorem faktury ustrukturyzowanej.

Faktury, których nie wystawia się w systemie KSeF, cechuje zasadniczo jedna z dwóch właściwości:
– odrębne przepisy przewidują brak obowiązku ujęcia numeru, za pomocą którego sprzedawca zidentyfikowany jest na potrzeby podatku lub danych umożliwiających jednoznaczną identyfikację nabywcy,
– dokument jest wystawiany przez nabywcę.

Wystawienie przez podatnika faktury lub faktury korygującej poza systemem KSeF (z wyjątkami jak wyżej, dla których system KSeF nie umożliwia wystawienia faktury w postaci faktury ustrukturyzowanej, lub „paragonów z NIP”) powoduje, że w okresie rozliczeniowym, w którym taka faktura została uwzględniona w rozliczeniu, podatnik nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 40-dniowego terminu zwrotu podatku VAT.

Zasada ta dotyczy również uwzględnianych w rozliczeniu podatnika faktur, wystawionych na Platformie Elektronicznego Fakturowania (PEF). Faktura wystawiona w systemie PEF, który służy do przekazywania faktur i innych dokumentów między wykonawcami zamówień publicznych a instytucjami zamawiającymi, nie jest bowiem fakturą ustrukturyzowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podobnie będzie w przypadkach, o których mowa w art. 106h ust. 2 VAT, tj. faktur wystawionych przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zaewidencjonowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy. Taka faktura również nie jest fakturą ustrukturyzowaną. Nie obejmuje jej norma wyrażona w art. 87 ust. 6d pkt 1 i 2 VAT, zatem – w tym przypadku, podobnie jak w odniesieniu do faktury wystawianych w PEF, nie chodzi o zakres danych takiej faktury, a o sposób jej wystawienia – wystawienie tych faktur w odrębnych systemach (pierwszej na platformie usług elektronicznych, drugiej przy użyciu kasy rejestrującej) oznacza, że faktury te są wystawiane poza system KSeF.

Uwzględnienie w rozliczeniu faktur wystawionych w PEF i faktur wystawionych przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w tym drugim przypadku z wyjątkiem faktur uproszczonych wystawionych za pomocą kas fiskalnych, tj. „paragonów z NIP”) powoduje, że podatnikowi w rozliczeniu za ten okres nie przysługuje prawo do zwrotu VAT w terminie 40-dni.

Pamiętać również trzeba, iż w przypadku podatnika, który będzie ubiegać się o preferencyjny zwrot VAT w związku ze spełnieniem głównego warunku, jakim jest wystawianie wszystkich faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF, organy podatkowe zobligowane będą do rzetelnej weryfikacji faktur zakupu, jakie zostały rozliczone przez podatnika. Ta zasadnicza różnica wobec preferencyjnego 25-dniowego terminu zwrotu VAT determinuje wyznaczony 40-dniowy termin do dokonania zwrotu podatku VAT (ww. preferencja została wsparta możliwością odpowiedniego stosowania rozwiązań proceduralnych przewidzianych również dla innych terminów zwrotów VAT).

Regulacja prawna:
art. 87 ust. 5b VAT. Urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 40 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:
1) w związku z wykonywaniem czynności, dla których występował obowiązek wystawienia faktur na podstawie art. 106b ust. 1:
a) pkt 1 lub
b) pkt 3, lub
c) pkt 4 – w zakresie, w jakim dotyczy otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, uwzględnionych w rozliczeniu podatnika za dany okres rozliczeniowy
– podatnik wystawiał wyłącznie faktury ustrukturyzowane,
2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji, nie przekracza 3000 zł,
3) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot:
a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1–3,
c) posiadał rachunek rozliczeniowy lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, zawarty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1
– przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a–2c oraz ust. 4a–4f stosuje się odpowiednio.

ust. 5c. Przepis ust. 5b stosuje się również w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik oprócz faktur ustrukturyzowanych wystawiał faktury:
1) których nie wystawia się w postaci faktury ustrukturyzowanej z powodu braku zgodności z wzorem faktury ustrukturyzowanej, udostępnionym na elektronicznej platformie usług administracji publicznej zgodnie z art. 106nc ust. 3, lub
2) o których mowa w art. 106e ust. 5 pkt 3 – w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

ust. 5d. Spełnienie warunków, o których mowa w ust. 5b, jest weryfikowane z wykorzystaniem zasobów teleinformatycznych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

 korekty faktur ustrukturyzowanych

Faktura ustrukturyzowana będzie mogła być korygowana jedynie w postaci faktury ustrukturyzowanej, czyli wystawionej za pośrednictwem KSeF.

Na podstawie art. 106j ust. 4 VAT, fakturę korygującą fakturę ustrukturyzowaną wystawia się w postaci faktury ustrukturyzowanej. Korekta faktury ustrukturyzowanej może mieć miejsce wyłącznie fakturą korygującą wystawioną w KSeF. Wynika to z potrzeby weryfikacji korygowanych faktur ustrukturyzowanych, znajdujących się w KSeF. Faktura korygująca wystawiona w KSeF będzie mogła być, tak jak faktura ustrukturyzowana, przekazana odbiorcy poza KSeF, w innej uzgodnionej z nim formie.

Jednocześnie we wprowadzanym na mocy nowelizacji art. 106j ust. 2 pkt 2a VAT, w zakresie dotyczącym korekty faktur ustrukturyzowanych dodaje się obowiązek umieszczania na fakturze korygującej w postaci ustrukturyzowanej numeru identyfikującego w KSeF fakturę, do której faktura korygująca w postaci ustrukturyzowanej jest wystawiana.

Wprowadzana zmiana podyktowana jest potrzebą powiązania w systemie faktury pierwotnej z fakturą ją korygującą. Wymaganie podawania na fakturze korygującej informacji o numerze identyfikującym w KSeF fakturę pierwotną jest zgodne z dyrektywą VAT, ponieważ stanowi wyraźne i jednoznaczne odniesienie do tej faktury pierwotnej.

Jednocześnie do regulacji w art. 29a ust. 15 VAT i wymienionego w ww. przepisie katalogu przypadków, w których nie stosuje się wskazanego określonego w art. 29a ust. 13 VAT warunku posiadania określonej dokumentacji, dodano przypadek wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej. Podatnik będzie mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego VAT już w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą w postaci ustrukturyzowanej.

Uzasadnieniem wprowadzenia rozwiązania jest pewność rozliczeń gwarantowana dzięki wykorzystaniu systemu KSeF. Wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego w systemie KSeF oznacza u wystawcy prawo do pomniejszenia podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona. Takie rozwiązanie jest możliwe do wprowadzenia – wystawienie faktury w KSeF oznacza transparentność udokumentowania czynności, faktury będą widoczne dla organów skarbowych.

W przypadku gdy nabywca wyrazi akceptację otrzymania w systemie KSeF faktury wystawionej w systemie KSeF, dla warunków rozliczenia korekty in minus oznacza to tożsamy moment dokonania korekty podatku należnego u sprzedawcy i podatku naliczonego u nabywcy. Nabywca w takim przypadku będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury w KSeF.

Natomiast brak akceptacji nabywcy na otrzymywanie faktur w systemie KSeF nie wpływa na zasady korekty podatku należnego u wystawcy faktury korygującej. W takim przypadku wystawca nadal posiada prawo do korekty podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą in minus w systemie KSeF. Natomiast u nabywcy dla warunków rozliczenia korekty in minus oznacza to stosowanie zasad przewidzianych w art. 86 ust. 19a VAT.

Według art. 86 ust. 19d VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 5, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej. Przepis ust. 19a zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

– wyłączenie duplikatów i not korygujących

Do faktur ustrukturyzowanych nie będą miały zastosowania przepisy regulujące zasady wystawiania duplikatów faktur (kolejnych egzemplarzy faktury), określone w art. 106l VAT.

KSeF nie będzie przewidywał możliwości wystawiania i przesyłania not korygujących w postaci ustrukturyzowanej do faktur ustrukturyzowanych, ze względu na ich specyfikę, tj. okoliczność, że faktury te wymagają akceptacji odbiorcy pierwotnej faktury. Podatnik nie zostanie jednak pozbawiony możliwości wystawiania not korygujących, które będą wystawiane i otrzymywane na zasadach dotychczasowych art. 106k ust. 1–4 VAT, tj. poza KSeF.

b) kwestie techniczne oraz praktyczne

Techniczny oraz praktyczny aspekt wprowadzenia faktur ustrukturyzowanych wiąże się z wykonaniem określonych czynności, których należy dokonać, aby faktury sprzedaży oraz faktury zakupu trafiły do systemu KSeF.

W przypadku faktur sprzedaży, wyodrębnić możemy:
– przygotowanie merytoryczne faktury,
– przygotowanie techniczne faktury,
– autoryzację użytkownika w KSeF,
– wysyłkę faktury do KSeF,
– walidację faktury oraz jej przyjęcie do KSeF,
– nadanie numeru referencyjnego.

W przypadku faktur zakupu, do czynności tych należą:
– pobranie faktury z KSeF
– wizualizacja faktury
– weryfikacja danych faktury.

Przygotowanie merytoryczne faktury musi obejmować określenie wszystkich wymaganych oraz opcjonalnych pól schemy xsd.

W przypadku pół nieobligatoryjnych, na chwilę obecną nie zostało jeszcze ustalone, czy będzie to nieobligatoryjność całkowita (podatnik wypełnia pola, tylko jeżeli ma taką potrzebę biznesową), czy nieobligatoryjność techniczna (podatnik wypełnia pola, jeżeli odpowiednie dane posiada w systemie; tylko jeżeli takich danych nie posiada, możliwe jest ich pominięcie).

Przygotowanie techniczne faktury polega na przetworzeniu zbioru danych do postaci pliku xml zgodnego ze schemą xsd. W największym uproszczeniu schema xsd jest pustym wzorem faktury, który należy wypełnić treścią. Zawiera ona także dla każdego pola zestaw reguł walidacyjnych, wymagając np., aby NIP miał odpowiedni format czy aby data sprzedaży znajdowała się w przewidzianym zakresie (2006–2050). Schema zarządza także logiką danych, wymuszając wypełnienie określonych sekcji (np. oznaczenie faktury jako korygującej wymusza wypełnienie pola z numerem faktury korygowanej).

Rozporządzenie z 27.12.2021 r. w sprawie korzystania z systemu, przewiduje cztery metody autoryzacji użytkownika w KSeF, tj.:
– uwierzytelnienie kwalifikowanym podpisem elektronicznym,
– kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną,
– podpisem zaufanym lub
– wygenerowanym przez Krajowy System e-Faktur ciągiem 40 znaków alfanumerycznych.

Ostatnia metoda będzie dostępna po wcześniejszym uwierzytelnieniu się podatnika jedną z trzech pozostałych metod.

Do tego, aby użytkownik mógł się autoryzować w KSeF, konieczne jest wcześniejsze uzyskanie uprawnień do korzystania z systemu. Nadanie, zmiana lub usunięcie takich uprawnień będą możliwe bądź przez przeznaczony do tego interfejs udostępniony przez MF, portal podatkowy, pisemne zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego (ZAW-FA). Możliwe będzie upoważnienie więcej niż jednej osoby (podmiotu) do autoryzacji w systemie, w tym także osób nieposiadających polskiego NIP lub numeru PESEL.

Proces wysłania e-faktur do KSeF odbywa się za pomocą dedykowanego serwisu webowego.
Wymaga on integracji przez interfejs programowania aplikacji (API), który opisuje techniczne zasady komunikacji. Interfejsem wysyłane będą pojedyncze faktury w postaci plików xml lub paczki plików o ograniczonej liczebności.

Alternatywnym rozwiązaniem będzie pewnego rodzaju buforowanie faktur, czyli przygotowywanie ich przez automaty w czasie rzeczywistym, a następnie wysyłanie do KSeF zestawu faktur przez użytkownika posiadającego podpis elektroniczny. Forma pliku xml e-faktury powoduje również, że w KSeF nie będzie możliwości dodania do niej załącznika. Schema dopuszcza swobodne wypełnianie kilku dodatkowych pól przeznaczonych na komentarze i wyjaśnienia, jednak dołączenie jakichkolwiek dokumentów (zestawień, fotografii, plików excel z wyliczeniami itp.) będzie niemożliwe

Faktury będą w systemie walidowane, co oznacza, że będzie weryfikowana poprawność techniczna pliku (jego zgodność ze schemą xsd), która obejmie kompletność wypełnienia pól obligatoryjnych, formaty danych oraz podstawowe testy logiczne. Jeżeli faktura zostanie zwalidowana poprawnie, otrzyma numer identyfikujący ją w KSeF z oznaczeniem daty i godziny jej przetworzenia przez KSeF. W przypadku walidacji nieprawidłowej (błędów na fakturze) system odrzuci fakturę i nie zostanie ona uznana za wystawioną.

Nadany fakturze numer identyfikacji w KSeF będzie musiał być przechowywany przez podatnika. Będzie on pozwalał na powiązanie faktur przechowywanych w KSeF z ich odpowiednikami w systemach informatycznych spółki. Będzie również konieczny przy wystawianiu faktur korygujących (zgodnie ze schemą xsd na fakturze korygującej będzie musiał znaleźć się numer identyfikacyjny KSeF faktury pierwotnej).

W przypadku faktur zakupu, KSeF nie będzie samodzielnie przesyłał komunikatów o nowych fakturach zakupowych wystawionych przez kontrahenta. Przy korzystaniu z rozwiązań informatycznych i interfejsu API system informatyczny podatnika będzie mógł okresowo odpytywać KSeF o nowo wystawione faktury.

Faktury zakupowe z KSeF będą pobierane w postaci plików xml. Oznacza to, że do ich wygodnej analizy konieczne będzie ich zwizualizowanie w postaci obrazu w przeglądarce lub pliku PDF.

Na obecny etapie istnieje jeszcze szereg kwestii problematycznych, np.:
 data wystawienia faktury, która jest pierwotnie wpisana w momencie przygotowania e-faktury w systemie podmiotu – jednak nie zawsze jest ona zgodna z datą wystawienia jako data przesłania faktury do KSeF, która będzie znana dopiero po otrzymaniu UPO, może się zdarzyć, że faktura nie zostanie wysłana danego dnia np. z powodu przerwy technicznej w KSeF, dla celów rozliczeń i raportowania VAT należy wówczas uwzględnić datę przesłania faktury do KSeF a nie datę widniejącą jako data wystawienia faktury,
– brak możliwości przesyłania załączników do faktur w KSeF,
– bardzo rozbudowana, wymagająca szczegółowego mapowania danych z systemu, schema faktury ustrukturyzowanej,
 w przypadku faktury wystawionej z błędnym numerem NIP, jedyną metodą poprawienia jej będzie skorygowanie jej do zera przez wystawce faktury, co oznacza, że nabywca będzie miał zarówno błędną fakturę, jak i jej korektę, których – jeśli w ogóle nie jest w transakcję zaangażowany – nie powinien ujmować w rozliczeniach.

Proces wdrożenia e-faktur to wyzwanie nie tylko technologiczne, lecz również organizacyjne, które dla podatników wiąże się z koniecznością wprowadzenia zmian w procesach biznesowych, które towarzyszą wykorzystywaniu faktur w przedsiębiorstwie.

3. Nowelizacja VAT od 1.07.2022 r. (ustawa z dnia 12.05.2022 r.)

– szczególne rozwiązania i preferencje w podatku VAT – unijna wspólna polityka bezpieczeństwa i obrony

Podstawowym celem ustawy jest implementacja dyrektywy Rady (UE) 2019/2235 z dnia 16 grudnia 2019 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i dyrektywę 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w odniesieniu do działań obronnych w ramach Unii (Dz. Urz. UE L 336 z 30.12.2019, str. 10)

Zmiany wprowadzone w drodze nowelizacji polegają m.in. na:
1) ujednoliceniu opodatkowania VAT działań obronnych w ramach Unii Europejskiej i NATO;

Według znowelizowanego art. 11 ust. 2 VAT, za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, uznaje się również przemieszczenie towarów przez:
1) siły zbrojne Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego,
2) siły zbrojne państw członkowskich biorących udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony
– z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, do ich użytku lub do użytku towarzyszącego im personelu cywilnego, w przypadku gdy towary nie zostały nabyte przez te siły zbrojne zgodnie z ogólnymi zasadami regulującymi opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej na krajowym rynku jednego z państw członkowskich dla sił zbrojnych odpowiednio Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego lub państwa członkowskiego biorącego udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, jeżeli import tych towarów nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 45 ust. 1 pkt 9.

2) uregulowaniu zasad dotyczących wywozu i tranzytu na terytorium Ukrainy sprzętu opancerzonego lub ochronnego, konstrukcji oraz ich elementów składowych, oznaczonych kategorią LU13, a także nabycia w celu wywozu na terytorium Ukrainy kamizelek kuloodpornych, hełmów wojskowych i policyjnych, ochraniaczy twarzy, kończyn i innych części ciała; przypadku wywozu lub tranzytu takiego sprzętu na terytorium Ukrainy wystarczające jest zgłoszenie tego faktu ministrowi właściwemu do spraw gospodarki;

W art. 143 ust. 1 lit. h dyrektywa VAT reguluje zwolnienie z VAT importu towarów do państw członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, przez siły zbrojne innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Dyrektywa 2019/2235 wprowadza w art. 143 w ust. 1 dyrektywy VAT (przez dodanie lit. ga) identyczną regulację w odniesieniu do sił zbrojnych państwa członkowskiego biorącego udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, co pociąga za sobą konieczność dokonania zmian w ustawie o VAT.

W celu transpozycji do polskiego porządku prawnego zmiany wynikającej ze zmiany art. 143 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 1 pkt 2 dyrektywy 2019/2235), projekt przewiduje zmianę pkt 9 w art. 45 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przeniesieniu obecnego przepisu do lit. a i dodaniu lit. b

Brzmienia art. 45 ust. 1 pkt 9 VAT zostało zmodyfikowane przez zastąpienie wyrażenia „siły zbrojne państw innych niż Rzeczpospolita Polska będących sygnatariuszami Traktatu Północnoatlantyckiego” wyrażeniem „siły zbrojne Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego innych niż Rzeczpospolita Polska”.

Ustawodawca w art. 54 ust. 1 pkt 9 VAT zwalnia się od podatku import towarów przez
a) siły zbrojne Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego innych niż Rzeczpospolita Polska do użytku własnego takich sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych,
b) siły zbrojne państw członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska do użytku własnego takich sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, jeżeli siły te biorą udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony;”;

Jednocześnie, Dyrektywa VAT w art. 151 ust. 1 lit. c reguluje kwestie zwolnienia z VAT dostawy towarów i świadczenia usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. W przypadku gdy towary nie są wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego, w którym następuje dostawa tych towarów, jak również w przypadku świadczenia usług, zwolnienie może być przyznane w formie zwrotu VAT.

W polskich przepisach szczególne regulacje dotyczące zwolnienia z VAT dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uregulowane zostały w art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi to przepisami w odniesieniu do sił zbrojnych państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego mogą mieć zastosowanie zwroty podatku VAT na warunkach określonych w rozporządzeniu wykonawczym. Przypadki i tryb zwrotu podatku zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu.

Dyrektywa 2019/2235 wprowadza w art. 151 w ust. 1 dyrektywy VAT (przez dodanie lit. ba) identyczną regulację w odniesieniu do sił zbrojnych państwa członkowskiego biorącego udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony.

W celu transpozycji do polskiego porządku prawnego zmiany wynikającej ze zmiany art. 151 ust. 1 dyrektywy VAT (art. 1 pkt 3 dyrektywy 2019/2235 – w zakresie dodanej lit. ba), projekt przewiduje dodanie pkt 2a w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT oraz zmianę ust. 3 w art. 89 ustawy o VAT polegającą na przeniesieniu obecnego przepisu do pkt 1 i dodaniu pkt 2.

Według art. 89 ust. 1 VAT, w odniesieniu do:
pkt 2) sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju, wielonarodowych Kwater i Dowództw, towarzyszącego im personelu cywilnego, członków ich rodzin oraz jednostek dokonujących nabycia towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych,”,
pkt 2a) sił zbrojnych państw członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska biorących udział w działaniach obronnych prowadzonych w celu realizacji działania Unii Europejskiej w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, towarzyszącego im personelu cywilnego oraz jednostek dokonujących nabycia to-warów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych,”,
– mogą być zastosowane zwroty podatku VAT na warunkach określonych w rozporządzeniu wykonawczym

– przedłużenie tarczy antyinflacyjnej

Jednocześnie, na mocy ww. ustawy, nastąpiło również przedłużenie tarczy antyinflacyjnej, do końca lipca br. przedłużone zostały:
– obniżka akcyzy na prąd – art. 163d, art. 164a i art. 164b ustawy o podatku akcyzowym,
– zwolnienie z energii elektrycznej dla gospodarstw domowych (zwolnienie od akcyzy sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym),
– obniżenie stawek akcyzy na niektóre paliwa silnikowe (obniżenie stawek akcyzy z kwoty 232 zł/1000 litrów do kwoty 97 zł/1000 litrów dla wskazanych olejów napędowych i opałowych oraz pozostałych paliw opałowych),
– czasowe wyłączenie z opodatkowania podatkiem handlowym sprzedaży: benzyn silnikowych, olejów napędowych, biokomponentów stanowiących samoistne paliwa oraz gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych.

Dodatkowo na dwa miesiące do końca lipca 2022 r., obniżona została stawka akcyzy do poziomu minimum unijnego na lekki olej opałowy.

Ustawa weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r., z wyjątkiem:
– zmian w ustawie o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, z mocą od dnia 18 maja 2022 r.;
– zmian w ustawie o podatku akcyzowym, ustawie o podatku od sprzedaży detalicznej ustawie o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, a także związanych z nimi przepisów przejściowych, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

4. Nowelizacja VAT (ustawa z 9.12.2021 r.) – nowy termin płatności podatku dla WNT towarów wrażliwych.

TS UE w wyroku z 9.09.2021 r. w sprawie C-855/19 stwierdził, że polskie przepisy zaostrzające wymogi rozliczeń z tzw. pakietu paliwowego są niezgodne z unijną Dyrektywą VAT (na ich podstawie podatnik sprowadzający do Polski paliwa z krajów UE został zobowiązany do zapłaty podatku VAT w terminie pięciu dni od dnia przywozu).

Jak podkreślił TS UE, nie można ustanawiać terminu płatności przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, na mocy ustawy z dnia 9.12.2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2021 r., poz. 2427), ustawodawca dostosował polskie przepisy oraz wprowadził regulację prawną art. 103 ust. 5ac VAT.

Na jej podstawie, jeżeli termin płatności podatku określony zgodnie z ust. 5a przypada na dzień wcześniejszy niż dzień wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, dokumentującej dokonanie dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, termin ten upływa w dniu następującym po dniu wystawienia tej faktury, nie później jednak niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jednocześnie nowelizacja uchyliła zapisy art. 103 ust. 5b VAT.

Sposób realizacji ww. wyroku budzi jednak duże wątpliwości.

Lepszym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie instytucji tzw. składów VAT, które istnieją w niektórych krajach UE oraz pozwalają na odroczenie płatności VAT od niektórych wrażliwych towarów, pod warunkiem wprowadzenia ich do takiego składu, kontrolowanego przez władze skarbowe.

5. Nowelizacja VAT – pakiet SLIM VAT 2 od 1.10.2022 r. (wybrane zmiany) oraz korekty faktur VAT.

a) pakiet SLIM VAT 2

W ramach uzupełnienia pakietu rozwiązań SLIM VAT 2, który został wprowadzony w życie od dnia 1.10.2021 r., ustawodawca na mocy ww. noweli upraszcza również rozwiązania prawne związane z dokumentowaniem transakcji gospodarczych na gruncie podatku VAT.

– zmiany upraszczające

W art. 106f ust. 1 pkt 4 VAT ustawodawca zrezygnował z wymogu umieszczania na fakturze zaliczkowej ceny jednostkowej netto.

W art. 106i VAT ustawodawca umożliwił podatnikom wystawianie faktur nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, jak i 60. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (uprzednio faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tych czynności).

 rezygnacja z obowiązkowych oznaczeń „faktura korygująca” oraz „duplikat”, możliwość zbiorczych korekt VAT

W art. 106j ust. 1 VAT określa się przypadki, w jakich po wystawieniu faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Nowelizacja w zakresie art. 106j ust. 2 VAT ma na celu uproszczenie przepisów i zmniejszenie obowiązków podatkowych związanych z rozliczaniem VAT, w związku z czym, ustawodawca rezygnuje z obowiązku umieszczania na fakturze korygującej:
– wyrazów „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”,
– przyczyny korekty,
– daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podatnik będzie może ww. elementy określać na tych dokumentach fakultatywnie.

Z kolei, w art. 106l ust. 2 VAT, w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie, faktura wystawiona ponownie zawiera datę jej wystawienia oraz może zawierać wyraz „DUPLIKAT. Nie ma zatem – jak uprzednio – obowiązku zamieszczania tego oznaczenia.

Jednocześnie nowelizacja wprowadziła korektę zbiorczą do poszczególnych pozycji z faktury, a także wszystkich pozycji z danej faktury. Zgodnie z nowymi regulacjami art. 106j ust. 3 VAT dopuszczalna jest przez podatnika za dany okres na rzecz jednego odbiorcy, za pomocą faktury korygującej, zarówno korekta faktur poszczególnych dostaw lub usług, jak i korekta wszystkich dostaw lub usług.

W przypadku wystawienia na rzecz jednego odbiorcy za dany okres faktury korygującej dotyczącej wszystkich dostaw lub świadczenia usług z tego okresu, faktura korygująca może nie zawierać nazw (rodzajów) towarów lub usług objętych korektą, w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i usług.

Regulacja prawna:
art. 106j 2a VAT. Faktura korygująca może zawierać:
1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
2) przyczynę korekty.”,

ust. 3. W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:
1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.”

– doprecyzowanie – korekta zmniejszająca podatek naliczony

Nowelizacja miała na celu również potwierdzenie, że zasady przewidziane dla korekty zmniejszającej podatek naliczony są stosowane również do sytuacji, w których nie dochodzi do zmniejszenia kwoty podstawy opodatkowania, a w których zmniejsza się kwota podatku wskazana na fakturze (np. pomyłka w kwocie podatku).

Według art. 18 ust. 19a VAT:
W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione.

– korekta z chwilą otrzymania faktury przy użyciu systemu KSeF

Ustawodawca wprowadził wyjątkowe rozwiązanie dla faktur korygujących ustrukturyzowanych in minus (wyłącznie otrzymywanych przy użyciu systemu KSeF), które w jego ocenie opiera się na pewności rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem tego systemu.

Według ustawodawcy, istnieje uzasadnienie dla możliwości wprowadzenia obowiązku korekty z chwilą otrzymania faktury korygującej przy użyciu systemu KSeF. Moment otrzymywania faktur korygujących w postaci ustrukturyzowanej w KSeF rozumiany jako moment korekty podatku naliczonego dotyczy zatem wyłącznie przypadków, w których nabywca akceptuje otrzymywanie faktur korygujących w postaci ustrukturyzowanej w tym systemie.

Przepis ten koresponduje z proponowanym rozwiązaniem wprowadzonym w art. 29a ust. 15 pkt 5 wskazującym na brak obowiązku spełnienia dodatkowego warunku posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Mogą natomiast wystąpić również sytuacje, w których sprzedawca wystawi fakturę korygującą ustrukturyzowaną (w systemie KSeF) dla nabywcy, który nie akceptuje tej formy otrzymywania faktur.

W takim przypadku sprzedawca spełnia nadal dyspozycję wynikającą z wyłączenia przewidzianego w art. 29a ust. 15 pkt 5 – tzn. prawo korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego powstanie w momencie wystawienia faktury, przy braku konieczności gromadzenia dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie oraz spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Faktura korygująca dla nabywcy jest natomiast przekazywana w innej formie uzgodnionej z nabywcą.

W tej sytuacji, u nabywcy zastosowania nie znajdzie art. 86 ust. 19d VAT, gdyż dotyczy on wyłącznie przypadków, w których podatnik akceptuje otrzymanie faktury korygującej ustrukturyzowanej, przy użyciu systemu KSeF.

Jeżeli nabywca nie wyraził akceptacji na otrzymanie faktury ustrukturyzowanej przy użyciu KSeF i faktura ustrukturyzowana będzie wysłana do niego w innej uzgodnionej formie (zgodnie z art. 106g ust. 3b VAT), to wobec korekt podatku naliczonego dokonywanych przez tego podatnika znajdą zastosowanie zasady wynikające z art. 86 ust. 19a VAT (korekta w okresie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub warunków obniżenia kwoty podatku wykazanego na fakturze, pod warunkiem że doszło do spełnienia tych warunków).

Regulacja prawna:
art. 86 ust. 19d VAT. W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 5, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej. Przepis ust. 19a zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

b) korekty faktur VAT – analiza objaśnień MF

– korekty faktur in minus

Regulacja prawna: art. 29a VAT
ust. 13. W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

ust. 14. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Regulacja prawna: art. 29a VAT
ust. 15. Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:
1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4) (uchylony).

Regulacja prawna: art. 86VAT
ust. 19a. W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

ust. 19b. uchylony

Podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:
1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą;
2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług;
3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego;
4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków

Intencją ustawodawcy jest wprowadzenie symetrycznych rozwiązań korekty in minus po stronie podatku należnego i naliczonego. Efektywnie oznacza to, że we wszystkich przypadkach określonych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT, po stronie nabywcy, który skorzystał z prawa do odliczenia, występuje obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego.
Nowe zasady dotyczące rozliczenia faktury korygującej in minus odnoszą się do wszystkich faktur korygujących in minus wystawionych po 31 grudnia 2020 r. – niezależnie od tego, czy uzgodnienie warunków korekty oraz ich spełnienie (i dokumentacja to potwierdzająca) odnosić się będzie do transakcji dokonanych w przeszłości lub sama ta dokumentacja została sporządzona w przeszłości czy tych, które dopiero zostaną odpowiednio, dokonane lub sporządzone.

W przypadkach gdy uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania spełniły się przed 1 stycznia 2021 r., tj. przed wejściem w życie nowego brzmienia art. 29a ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, ale faktura korygująca została wystawiona przez sprzedającego już po 31 grudnia 2020 r., rozliczenie pomniejszenia podstawy opodatkowania powinno zostać dokonane na nowych zasadach.

Za uzgodnienie w formie pisemnej, poza klasyczną formą dokumentu papierowego, powinny zostać uznane również uzgodnienia dokonane i zapisane w formie elektronicznej, np. z wykorzystaniem do celów dokumentacyjnych poczty elektronicznej (e-mail). Uzgodnienie może mieć przykładowo postać podpisanego elektronicznie oświadczenia woli lub skanu oświadczenia podpisanego odręcznie przez dostawcę towarów lub świadczącego usługi, przesłanych mailem do nabywcy. Wystarczające również będzie zawarcie oświadczenia woli obu stron w zakresie stosowania dotychczasowych zasad rozliczania faktur korygujących in minus, wynikające z samej treści wiadomości przekazanej pocztą elektroniczną.

Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.

Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść.

Przykład
Podatnik A (dostawca) i podatnik B (nabywca) w umowie ramowej określają warunki udzielenia rabatu po zrealizowaniu dostaw na kwotę przekraczającą 500 000 zł w danym półroczu. Po spełnieniu tego warunku B uzyska od A rabat na 5% wartości do każdej z dostaw dokonanych w półroczu. Informacja o zrealizowanej wartości dostaw będzie na bieżąco dostępna w systemie informatycznym do którego dostęp ma nabywca. Podatnik B zgadza się na takie warunki – obie strony podpisują umowę ramową o współpracy.
Umowa przewiduje, że rabat zostanie udzielony po zakończeniu danego półrocza w odniesieniu do wszystkich dokonanych w dostaw. W trakcie pierwszego półrocza warunki do udzielenia rabatu są spełnione – łączna wartość dostaw przekracza 500 000 zł. Podatnik A siódmego dnia po zakończeniu półrocza wystawia faktury korygujące do zrealizowanych dostaw i od razu w tym dniu zwraca kwotę udzielonego rabatu na rachunek bankowy B.

Podmiot A ma prawo do korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do spełnienia warunków uzgodnienia (przekroczenie obrotu sprzedaży i zakończenie półrocza) – oraz pod warunkiem, że została wystawiona faktura korygująca.

Uzgodnienie warunków: Moment zawarcia umowy ramowej, w której określono rabat.
Spełnienie warunków: Według uzgodnienia to: 1) przekroczenie wartości sprzedaży 500 000 zł w danym półroczu oraz 2) upływ półrocza, zatem spełnienie warunku nastąpiło wraz z upływem ostatniego dnia półrocza, w którym wystąpił obrót powyżej 500 000 zł.
Korekta naliczonego: okres rozliczeniowy przypadający bezpośrednio po upływie ostatniego dnia półrocza, w którym zrealizowano obrót przekraczający 500 000 zł.

Przykład
Podatnik F dokonuje zwrotu partii napojów nabytych od podatnika G. Zgodnie z regulaminem zwrotów towarów zwroty powinny być dokonywane do jednego z zakładów produkcyjnych G – za moment dokonania zwrotu uznaje się dzień przekazania towarów G.
Podatnik F przekazuje zwracany towar firmie kurierskiej 30.01.2021 r. – towar dociera
do podatnika G 1 lutego 2021 r. Podatnik G tego samego dnia sporządza protokół zwrotu
towarów oraz zwraca nabywcy kwotę wartości przekazanych towarów. 10 lutego 2021 r.
podatnik wystawia fakturę korygującą i przesyła ją nabywcy.

Podatnik G obniża podstawę opodatkowania w rozliczeniu za luty 2021 r. (w tym okresie zostały spełnione warunki uzgodnienia oraz podatnik posiada dokumentację). Korekta dokonywana jest pod warunkiem wystawienia w tym okresie faktury korygującej.

Uzgodnienie warunków: moment zaakceptowania regulaminu zwrotów towarów
Spełnienie warunków: moment dokonania zwrotu towarów.
Korekta naliczonego: F dokonuje korekty podatku naliczonego za luty.

Przykład
5.01.2021 r. dokonano dostawy towarów i zgodnie z umową ustalono 5% skonto, w sytuacji gdy nabywca dokona zapłaty w ciągu 15 dni od dostawy (uznanie rachunku bankowego sprzedawcy). Zapłata została dokonana 15.01.2021 r. z potrąceniem 5% skonta. Dostawca w momencie dokonania dostawy wystawił fakturę dokumentującą całą wartość dokonanej sprzedaży – zawarł również informację o ewentualnym skoncie. Po otrzymaniu zapłaty dostawca wystawia fakturę korygującą pomniejszającą podstawę opodatkowania i należny VAT o kwotę udzielonego skonta (20.01.2021 r.).

Dostawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania i należnego VAT w rozliczeniu za styczeń 2021 r. W tym okresie uzgodniono warunki pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz doszło do ich spełnienia. Jednocześnie w tym okresie została wystawiona faktura korygująca oraz podatnik uzyskał dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków.

Uzgodnienie warunków: moment zawarcia umowy
Spełnienie warunków: dokonanie zapłaty na warunkach skonta
Korekta naliczonego: nabywca pomniejsza podatek naliczony za styczeń 2021

Przykład
Podatnik B otrzymał zaliczkę na dostawę towarów i wykazał obowiązek podatkowy w rozliczeniu za styczeń 2021 r. Zgodnie z umową B zobowiązał się do dokonania zwrotu zaliczki, jeżeli do końca marca nie dostarczy zamówionych towarów. Termin dokonania zwrotu zaliczki ustalono na 30 dni od upływu terminu dostawy..
W kwietniu 2021 r. B wiedząc, że nie dokonał dostawy towarów w wyznaczonym terminie dokonał zwrotu zaliczki niedoszłemu nabywcy. B jednocześnie wystawił i przesłał fakturę korygującą do wystawionej faktury dokumentującej zaliczkę

B ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego w rozliczeniu za kwiecień 2021 r., gdyż w tym okresie zrealizowały się wszystkie warunki dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Uzgodnienie warunków: moment zawarcia umowy
Spełnienie warunków: Ponieważ do końca marca 2021 r. nie doszło do dostawy towarów warunki do zwrotu zaliczki należy uznać za spełnione w dniu 1 kwietnia 2021 r.
Korekta naliczonego: nabywca ma obowiązek pomniejszenia odliczenia za kwiecień 2021

Przykład
W kwietniu 2021 r. podatnik Z zdecydował się udzielić opustu ceny na dokonaną w lutym 2021 r. dostawę dla podatnika Y. Z wystawił fakturę korygującą oraz przesłał ją podatnikowi Y. Z przesłał również informację mailową z informacją o udzielonym opuście (zgodnie z warunkami opustów brak sprzeciwu co do zmian w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oznacza ich akceptację). Dokonany opust ceny został skompensowany z kolejną dostawą dokonywaną na rzecz podatnika Y w czerwcu 2021 r. (podatnik Y złożył nowe zamówienie w czerwcu 2021 r. i do tego czasu podatnik Z nie miał informacji co będzie przedmiotem kolejnej dostawy). Informacja o opuście i kompensacie została przekazana Y również na jego adres mailowy zgodnie z warunkami ustalonymi w porozumieniu.

Z jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym uzgodnił z Y warunki (w tym samym czasie dochodzi do spełnienia warunków – podejmuje decyzję o udzieleniu rabatu i wystawia fakturę korygującą). Z porozumienia wynika sposób informowania o pomniejszaniu podstawy opodatkowania.
Bez znaczenia jest, że dopiero w czerwcu 2021 r. Z dokonał zaliczenia kompensaty udzielonego opustu ceny.

Uzgodnienie warunków: moment wysyłki maila z informacja o udzieleniu opustu
Spełnienie warunków: moment wysyłki maila
Korekta naliczonego: Y ma obowiązek pomniejszenia odliczenia za kwiecień 2021

– korekty faktur in plus

Korekty in plus – art.29a ust. 17 VAT

W zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała.

Korekta na bieżąco:
W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Korekta wsteczna:
Korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca nie ma wpływu na okres powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym, musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

6. Zmiany w podatku VAT planowane w 2022 r. (pakiet SLIM VAT 3).

Po przeprowadzeniu kolejnych prekonsultacji MF planuje w 2022 r. wprowadzić również kolejne zmiany mające uprościć system podatku VAT, tj. Pakiet SLIM VAT 3, który ma objąć następujące obejmujących 7 obszarów:
– poprawę płynności finansowej firm,
– VAT w obrocie międzynarodowym,
– szerszy zakres zwolnień z VAT,
– mniej korekt i przyjazne rozliczanie VAT,
– prostsze fakturowanie i mniej obowiązków,
– obniżenie sankcji VAT oraz
– konsolidację i ujednolicenie wiążących informacji.

Wg ostatnich zapowiedzi ministerstwa wynika, że planowany termin wejścia w życie ww. zmian ustawy o podatku VAT, to ostatni kwartał 2022 r. (a być może będzie to jeszcze wcześniejszy okres podatkowy).

 podniesienie progu dla małego podatnika VAT

Na podstawie art. 2 pkt 25 lit. a VAT małym podatnikiem jest podmiot, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1,2 mln euro (brutto).

Mały podatnik może rozliczać się kasowo zgodnie z art. 21 ust. 1 VAT oraz składać deklaracje kwartalne (art. 99 ust. 2 VAT). Generalnie, pomimo faktu że odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od zapłaty (art. 86 ust. 10e VAT), jest to procedura, która daje podatnikom określone korzyści.

MF planuje zwiększyć sprzedaży do wartości 2 mln euro (dla podatników prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie oraz zarządzających funduszami inwestycyjnymi, których wynagrodzenie stanowi kwota prowizji pozostanie ten sam próg na poziomie 45 tys. euro).

 możliwość rezygnacji z faktury zaliczkowej, jeżeli wpłata zaliczki a dostawa towarów/świadczenie usług ma miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym

W zakresie faktur zaliczkowych planowane jest wprowadzenie przepisu, który będzie znosił obowiązek odrębnego wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty z tytułu zaliczki, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, w odniesieniu do czynności, na poczet których tę zapłatę otrzymał.

Zmiana ta wiązać będzie się z koniecznością dostosowania treści art. 106e VAT w zakresie obowiązkowych danych, które muszą pojawić się na fakturze. Faktura wystawiona przez podatnika po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi będzie musiała zawierać również dodatkowe dane dotyczące daty uiszczenia zaliczki, jeśli różni się ona od daty wystawienia faktury.

 obniżenie sankcji w podatku VAT, gdy podatnik złożył korektę po zakończeniu kontroli (z 20% na 10%) – oraz przed kontrolą celno-skarbową (z 15% na 5%) oraz odstąpienia od wymierzenia sankcji VAT przez organy podatkowe

Planowane jest również wprowadzenie zmian polegających na obniżeniu tzw. sankcji VAT (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT) w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę po zakończeniu kontroli (z 20% na 10%), oraz przed kontrolą celno-skarbową (z 15% na 5%).

Dodatkowo przewiduje się rozwiązanie, w myśl którego sankcje nie będą miały zastosowania, gdy okoliczności wskazują na to, że podatnik działał z należytą starannością, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji – jak również pod warunkiem, że nieprawidłowość nie skutkowała lub nie może skutkować uszczupleniem należności z tytułu podatku (warunki te powinny być spełnione łącznie)

 podniesienie progu przy sprzedaży mieszanej (do 10.000 zł) pozwalającego na wykorzystanie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT

Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 90 ust. 10 pkt 1 VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 VAT przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

MF planuje zwiększyć z obecnych 500 zł do 10.000 zł wysokość kwoty podatku naliczonego niepodlegającej odliczeniu, o której mowa w ww. przepisie. W związku z powyższym w sytuacji, w której kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z zastosowania proporcji w skali roku będzie mniejsza niż 10.000 zł, a proporcja z art. 90 VAT przekroczy u podatnika 98%, podatnik ten będzie mógł uznać, iż wynosi ona 100%, a w konsekwencji uzyska pełne prawo do odliczenia VAT.

Jednocześnie MF planuje wprowadzenie odpowiedniego przepisu przejściowego do ustawy, który umożliwiałby zastosowanie nowych przepisów już do proporcji przyjętej na 2022 r.

 możliwość rezygnacji z korekty rocznej, jeśli różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2%

Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów ustawy, gdy podatnik dokonuje odliczenia podatku w sposób częściowy, tj. przy zastosowaniu mechanizmu pre-współczynnika lub współczynnika w oparciu o proporcję wstępną, ma on obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT w oparciu o proporcję rzeczywistą dla danego roku.

W planowanych zmianach przewiduje się dodanie przepisu, który wskazywałby, że podatnik może (fakultatywnie) nie dokonywać korekty rocznej, jeżeli różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną nie będzie przekraczać 2%, oraz – w przypadku gdyby proporcja ostateczna okazała się mniejsza niż zastosowana proporcja wstępna – kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z różnicy pomiędzy tymi proporcjami nie przekraczałaby 10.000 zł.

Powyższe rozwiązanie zdaniem MF będzie stanowiło duże uproszczenie w zakresie rozliczeń podatników oraz powinno zminimalizować obciążenia administracyjne związane ze stosowaniem prawa do odliczenia VAT.

Zgodnie z założeniami proponowane zmiany miałyby zacząć obowiązywać począwszy od korekt dokonywanych za 2022 r.

– szerszy zakres zwolnienia z VAT (usługi zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi)

MF planuje również rozszerzenie zakresu zwolnienia z VAT dotyczącego usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, także o usługi zarządzania takimi funduszami, określonymi przez inne państwa członkowskie (obecnie zwolnieniu podlegają jedynie usługi zarządzania funduszami określonymi w ustawie o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi co oznacza, że zwolnieniu podlegają usługi zarządzania funduszami z siedzibą w Polsce).

– zmniejszenie formalności dla transakcji w obrocie międzynarodowym (WDT i WNT)

WDT.

W sytuacji, w której podatnik nie dysponuje dokumentami uprawniającymi do zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, musi on zastosować dla tej transakcji właściwą stawkę krajową (co do zasady 23%). Proponowane jest, aby w takiej sytuacji podatnik po otrzymaniu stosownych dokumentów miał prawo do wykazania WDT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (obecnie jest to okres, w którym dostawa została dokonana).

Pełna neutralność WNT.

Nowelizacja ustawy o podatku VAT z 27.11.2020 r. usankcjonowała wyrok TS UE z 18.03.2021 r. w sprawie C-895/19 (A). Szyk rozwarty przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru lub przy imporcie usług został uznany z mocą wsteczną za niezgodny z prawem unijnym. Tzw. „zasada trzech miesięcy” nadal w pewnym zakresie obowiązuje (obowiązek otrzymania faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów).

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów planowana jest rezygnacja z wymogu posiadania faktury dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. W konsekwencji, w odniesieniu do WNT podatek naliczony i należny będą mogły być rozliczane w tym samym okresie. Spowoduje to neutralność tych transakcji i zlikwiduje konieczność monitorowania dochowania obecnego, 3-miesięcznego terminu na otrzymanie faktury VAT.

– uregulowanie właściwych kursów walut stosowanych do przeliczenia podstawy opodatkowania przy fakturach korygujących

Przepisy ustawy o podatku VAT od 1.1.2021 r. umożliwiają stosowanie kursów wymiany dla celów VAT w oparciu o zasady dla podatku dochodowego.

MF planuje kolejne zmiany, które mają potwierdzić obecną praktykę.
Korekta in minus skutkować ma zastosowaniem kursu właściwego dla pierwotnie zaraportowanej transakcji.
Korekta in plus ma natomiast różnicować kurs waluty w zależności od przyczyny. Z kolei, w przypadku zbiorczych faktur korygujących właściwy jest kurs na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.
Jeśli zbiorcza faktura korygująca dotyczyć będzie WNT, właściwym kursem będzie ten z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez podatnika z innego kraju UE.

 ułatwienia w pakiecie e-commerce

Dla pakietu e-commerce planowane jest doprecyzowanie, że szczególne regulacje w zakresie transakcji łańcuchowych nie mają zastosowania do dostaw objętych reżimem tzw. uznanego dostawcy – do takich transakcji mają bowiem zastosowanie szczególne regulacje.

Ponadto planowane jest uregulowanie kwestii korekt deklaracji, które muszą być składane poza systemem OSS i IOSS w Polsce jako państwie członkowskim konsumpcji.

– dodanie nowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku zmiany faktora przy zapłacie w split payment

Planowane jest również dodanie nowej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku zmiany faktora przy zapłacie w split payment (dotychczasowy faktor będzie mógł przekazać kwotę VAT bezpośrednio na rachunek VAT nowego faktora).

– WIS, WIA i WIT w drugiej instancji wyda oraz rozpatrzy ten sam organ – Dyrektora KIS

Proponowane zmiany dotyczą również obszaru wiążących informacji. Zmiany te mają przede wszystkim spowodować konsolidację wydawania wiążących informacji, poprzez wyznaczenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organu właściwego do wydawania wiążących informacji taryfowych, wiążących informacji o pochodzeniu, wiążących informacji akcyzowych oraz wiążących informacji stawkowych w ramach I instancji oraz rozpatrywania spraw odwoławczych w ramach II instancji (obecnie powyższe zadania realizują różne organy podatkowe).

Jednocześnie zakłada się ujednolicenie oraz doprecyzowanie systemu podatkowego w zakresie wydawania wiążących informacji stawkowych oraz wiążących informacji akcyzowych w celu ułatwienia uzyskania wiążących informacji oraz zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących informacji w skali kraju.

Wśród przykładowych planowanych zmian, istotnych z perspektywy jednostek samorządu terytorialnego, w zakresie wydawania wiążących informacji stawkowych MF, wymienia m.in.:
– wyraźne określenie terminów dotyczących mocy wiążącej informacji stawkowej;
– rezygnację z określania w WIS stawki dla towaru lub usługi w przypadku, gdy podatnik jest zainteresowany uzyskaniem wiążącej informacji stawkowej do celów innych niż stosowanie przepisów w zakresie stawek VAT;
 rozszerzenie katalogu podmiotów, które mogą wystąpić o WIS o podmioty publiczne w rozumieniu ustawy o partnerstwie publicznoprywatnym, czy zamawiających w rozumieniu ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi.

 brak konieczności drukowania raportów fiskalnych i dokumentów niefiskalnych z kas rejestrujących on line

Wymieniona zmiana przewiduje rezygnację z obowiązku drukowania przez podatników dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących w postaci raportów fiskalnych i dokumentów niefiskalnych wystawianych przez kasy rejestrujące online (tzw. kasy online), w tym kasy wirtualne.

Zdaniem MF rozwiązanie to pozwoli podatnikom wybrać, czy raporty fiskalne oraz inne dokumenty niefiskalne będą przechowywać w postaci papierowej, czy wyłącznie w postaci elektronicznej.

 poprawa płynności finansowej firm

W obrębie pierwszej kategorii zmian proponuje się m.in. rozszerzenie katalogu należności, jakie mogą być regulowane środkami z rachunku VAT. Zgodnie z zapowiedzią, rozszerzenie to ma dotyczyć podatku od wydobycia niektórych kopalin, podatku od sprzedaży detalicznej, opłaty od środków spożywczych, zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, podatku tonażowego oraz tzw. podatku od małpek.

W proponowanych zmianach zaplanowano również zmianę przepisów ustawy – Prawo bankowe, polegającą na umożliwieniu przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT na inny rachunek VAT w ramach grupy VAT w celu umożliwienia zapłaty podatku przedstawicielowi danej grupy VAT.

7. Najnowsze orzecznictwo TS UE oraz NSA.

– wyrok TS UE z 7.04.2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) – stałe miejsce prowadzenia działalności

W dniu 7.04.2022 r. TS UE wydał wyrok w sprawie stałego miejsca działalności, w którym wskazał nowe okoliczności, które mogą być istotne dla wykładni i rozumienia pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Według art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2012, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza „dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb [na własne potrzeby] tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem TS UE:
„Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.”

Kwestia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju jest szczególnie istotna w europejskim systemie VAT, ponieważ w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika – miejscem świadczenia usług jest kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usługi ma jednocześnie znaczenie dla określenia prawidłowego sposobu rozliczenia VAT od tych usług.

W stanie faktycznym niemiecka spółka (BC) sprzedawała produkty farmaceutyczne, w celu promocji towarów zawarła umowę ze spółką rumuńską, która na jej rzecz świadczyła usługi marketingowe, regulacyjne reklamowe oraz reprezentacyjne. Zdaniem podatnika, podatek VAT podlega rozliczeniu w miejscu siedziby usługobiorcy (Niemcy).

Rumuńskie organy podatkowe oraz sąd krajowy uznały, że spółka rumuńska została utworzona w celu udostępniania BC, na zasadach wyłączności, usług, które są potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii. W konsekwencji, że BC dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi oraz, że posiada tam stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

TS UE, stwierdził, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, i za pomocą których świadczy, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży swojego usługobiorcy

Jak wskazał Trybunał, możliwość zakwalifikowania danego zaplecza jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć tylko od statusu prawnego i powiązań danego podmiotu. Powołując się na wyrok z 7 maja 2020 r. w polskiej sprawie C 547/18 (Dong Yang Electronics), TSUE podkreślił, że dla wykreowania w danym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu zagranicznego nie jest wystarczające, aby podmiot ten posiadał w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

TS UE podkreślił, że samo zaplecze personalne nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbierania tych samych usług (to oznaczałoby, że tai podmiot jest uważany za świadczącego usługi na rzecz samego siebie), zatem dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby zasoby personalne lub techniczne stanowiły własność podatnika – ważne jest, aby dysponował on tymi zasobami w taki sam sposób, jakby były jego własnością.

 wyrok w składzie 7 sędziów NSA z 28.03.2022 r., I FSK 206/18 – aktualna wykładnia pojęcia „paliwa silnikowe”

NSA w wyroku z 28 marca 2022 r., I FSK 206/18, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19.10.2017 r., I SA/Łd 716/17 uchylającego interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zdaniem NSA wykładnia pojęcia „paliwa silnikowe”, których wewnątrzwspólnotowe nabycie, przy zaistnieniu pozostałych warunków, objęte zostało obowiązkiem ustanowionym w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, który ocenił całą regulację zawartą w tym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą art. 69, 206 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną podając, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiej gamy kosmetyków, dezodorantów itp. Spółka nie produkuje kosmetyków pod własną marką, lecz na zlecenie największych producentów na świecie. W toku produkcji zużywa różne wyroby akcyzowe, których część nabywa wewnątrzwspólnotowo. Są wśród nich również wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Spółka nie przeznacza ich do celów napędowych lub opałowych. Wyroby te nie są również w żaden sposób spalane. Wyroby akcyzowe są wykorzystywane w procesie produkcji i stanowią składnik kosmetyków. Powzięła wątpliwość, czy będzie związana obowiązkiem określonym w art. 103 ust. 5a VAT, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z ustawą – Prawo energetyczne zostaną przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Zdaniem spółki, nie będzie na niej ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. wyrobów akcyzowych w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a VAT, gdyż nabywane wyroby nie stanowią paliw silnikowych.

Zdaniem Dyrektora KIS, wskazane we wniosku towary stanowią wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, gdyż spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Są zatem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

WSA w Łodzi stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił interpretację indywidualną. Sąd podzielił stanowisko spółki, że nabywane przez nią wyroby akcyzowe są i będą wykorzystywane w procesie produkcji i stanowią składnik kosmetyków. Nie są więc przeznaczane do użycia, oferowane na sprzedaż czy używane do silników spalinowych.

NSA po rozpoznaniu 8 września 2021 r. rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej dyrektora KIS od wyroku WSA wskazał na powstałą rozbieżność w orzecznictwie i stwierdził, że wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. NSA przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
czy w świetle art. 103 ust. 5a VAT w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i załącznikiem nr 2 do tej ustawy, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego „przeznaczonego do użycia do napędu silników spalinowych” decyduje jego faktyczne przeznaczenie, czy wynikająca z właściwości wyrobu możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych?

NSA postanowił jednak odmówić wydania uchwały. Postanowieniem z 31 stycznia br. przejął sprawę do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 3/21).

NSA oddalił skargę kasacyjną organów skarbowych i utrzymał w mocy wyrok WSA w Łodzi.

NSA w omawianym wyroku wskazał wprost, że polskie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników zapłaty podatku od towarów i usług w tzw. przyspieszonym terminie zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jeśli termin i te przepisy zostały uznane przez TSUE za niezgodne z przepisami unijnymi – Dyrektywą Rady 2006/112/WE.

 wyrok TS UE z 24.03.2022 r. w sprawie C-697/20 (W.G.) – właściciele gospodarstwa rolnego jako podatnicy podatku VAT

W dniu 24 marca 2022 r. TS UE wydał ważny wyrok w sprawie C-697/20, mający istotne znaczenie dla opodatkowania VAT działalności rolniczej w Polsce.

Zgodnie z polskimi przepisami, podatnikiem VAT w związku z działalnością gospodarstwa rolnego może być tylko jeden ze współwłaścicieli. Jeżeli małżonkowie opodatkowują VAT swą działalność na zasadach ogólnych, to nie mogą prowadzić dwóch odrębnych działalności opodatkowanych VAT w ramach jednego gospodarstwa rolnego

Rozwiązanie to miało chronić budżet państwa przede wszystkim przed nadużyciami wynikającymi z działalności współwłaścicieli/małżonków, z których jeden posiada status rolnika ryczałtowego (zwalniającego z VAT sprzedaż płodów rolnych), a drugi rozlicza VAT na zasadach ogólnych (korzystając z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego).

Zdaniem TS UE:
„Artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;
– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.”

Zatem wg Trybunału, faktycznie prowadzący odrębne „firmy” małżonkowie, którzy rozliczają się na zasadach ogólnych, nie powinni być pozbawiani możliwości „samodecydowania” o swoim statusie podatkowym jako podatnicy VAT w związku z prowadzeniem działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa rolnego.

Wyrok ten otworzył możliwość odzyskania nadpłaty lub wznowienia postępowań zakończonych wadliwymi decyzjami podatkowymi pozbawiającymi rolników prawa do odliczenia VAT naliczonego z powodu wcześniejszej rejestracji na VAT innego współwłaściciela gospodarstwa rolnego.

 wyrok TS UE z 24.02.2022 r. w sprawie C-605/20 (Suzlon Wind Energy Portugal) – odpłatne świadczenie usług (dodatkowe usługi przy naprawie towaru)

TS UE w dniu 24.02.2022 r. wydał wyrok w sprawie C-605/20 (Suzlon Wind Energy Portugal – Energia Eólica Unipessoal Lda), w którym uznał, że dodatkowe usługi przy naprawie towaru są opodatkowane podatkiem VAT oraz w tej sprawie odniósł się do definicji odpłatnego świadczenia usług na gruncie dyrektywy VAT.

Zdaniem TS UE:
„Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcje, które wpisują się w ramy umowne identyfikujące dostawcę usług, nabywcę tych usług oraz charakter odnośnych usług, należycie zaksięgowane przez podatnika, które zostały opatrzone tytułem potwierdzającym ich charakter jako usług i które doprowadziły do otrzymania przez usługodawcę wynagrodzenia stanowiącego rzeczywiste odzwierciedlenie wartości owych usług w formie not obciążeniowych, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu, niezależnie od ewentualnego braku zysku po stronie podatnika z jednej strony oraz istnienia gwarancji udzielonej na towary będące przedmiotem tych usług z drugiej strony.”

Portugalska spółka nabyła turbiny wiatrowe i urządzenia pomocnicze od spółki z Indii. Zgodnie z umową sprzedaży dostawca udzielał gwarancji na wypadek wad fabrycznych sprzedawanych towarów. Dostawca gwarantował zapłatę za części, naprawę i transport wadliwych elementów, natomiast koszty robocizny związane z wymianą elementów ponosił nabywca.

Jak się okazało, część nabytych urządzeń posiadała wady fabryczne, które wymagają naprawy. Spółka skorzystała z gwarancji i dokonała naprawy wadliwych urządzeń. W tym celu nabyła niezbędne materiały oraz zleciła wykonanie usług podmiotom trzecim, które wystawiły faktury odpowiadające tej sprzedaży i usługom. Następnie spółka wystawiła noty obciążeniowe na rzecz spółki indyjskiej, które dokumentowały koszty wykonanych usług przez podmioty trzecie. Wystawione noty nie zawierały VAT, nie wskazywały powodu do zwolnienia z podatku, a ponadto VAT nie został naliczony.

Portugalskie organy podatkowe uznały, że spółka była obowiązana do ujęcia podatku VAT na ww. notach.

TS UE potwierdził stanowisko organów oraz uznał, że spółka zgodnie z umową, korzystała przy naprawie turbin z pomocy podmiotów trzecich i odliczała podatek naliczony VAT. Trybunał podkreślił, że podpisanie umowy gwarancyjnej z indyjską spółką i przysługujące jej z tego tytułu wynagrodzenie za wykonane usług powinno być opodatkowane VAT, niezależnie od ewentualnego braku zysku po stronie podatnika z jednej strony oraz istnienia gwarancji udzielonej na towary będące przedmiotem tych usług z drugiej strony.

Zdaniem TS UE, istnienie gwarancji udzielonej na dostarczone towary miałoby znaczenie dla kwalifikacji odpłatnego świadczenia usług tylko wtedy, gdyby portugalska spółka działała w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego, ograniczając się do przeniesienia kwot związanych z nabytymi towarami oraz wymianą urządzeń lub ich naprawą na konto przejściowe, nie odliczając naliczonego VAT i podając na zamówieniach i fakturach nazwę indyjskiej spółki, na rzecz której omawiane towary zostały nabyte i zostały wykonane prace naprawcze.

 wyroku TS UE z 9.09.2021 r. w sprawie C-855/19 (G Sp. z o.o.) – pakiet paliwowy niezgodny z prawem UE

Od 2016 r. ustawodawca wprowadził tzw. pakiet paliwowy, którego głównym celem było zapobieganie wyłudzeniom podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym handlu paliwami, a wprowadzane przepisy miały przede wszystkim uszczelnić podatek VAT i ograniczyć szarą strefę.

Na podstawie art. 20 ust. 5 VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Według art. 99 ust. 11a VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a VAT, podatnik jest obowiązany składać naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty.

Podatnicy byli zatem zobowiązani do składania deklaracji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw ciekłych o wysokości podatku należnego za okresy miesięczne w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w związku z czym, powinni prowadzić odpowiednią ewidencję oraz na początku miesiąca wyliczyć należny podatek.

Na podstawie art. 103 ust. 5a VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:
1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów [ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym] przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Zdaniem TS UE:
„Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.”

W stanie faktycznym podatnik dokonał 20 nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego o kodzie CN 27101943. Nabycia polegały na wprowadzeniu do składu towarów z terytorium innego państwa członkowskiego. Podatnik nie uiścił zobowiązania podatkowego w obowiązującym terminie (5 dni) od wprowadzenia oleju oraz nie złożył miesięcznej deklaracji. W konsekwencji organ podatkowy wezwał podatnika do zapłaty podatku wraz z odsetkami. Ostatecznie sprawa znalazła swój finał w NSA, który skierował pytanie prejudycjalne do TS UE w zakresie zgodności przepisów krajowych z Dyrektywą VAT.

TS UE podkreślił, że obowiązujący art. 103 ust. 5a VAT wymagał od podatnika zapłaty podatku, niezależnie od posiadania przez niego faktury lub upływu terminu, kiedy podatek staje się wymagalny, tj. z chwilą wystawienia faktury lub do 15 dnia miesiąca po dokonaniu dostawy. W efekcie Państwo Polskie korzystało z możliwości poboru zaliczek na podatek, który nie był jeszcze wymagalny, co jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT.

– wyrok TS UE z 22.04.2021 r. w sprawie C-703/19 (J.K.) – sprzedaż posiłków na wynos to dostawa towarów

W dniu 22.04.2021 r. Trybunał rozstrzygał spór dotyczący prawidłowej kwalifikacji czynności podawania posiłków, które uznawani, albo jako „usługi gastronomiczne”, albo jako dostawy „gotowych posiłków i dań”, do których mają zastosowanie dwie różne obniżone stawki podatku VAT (tj. 8% oraz 5%).

TS UE stwierdził, że:
„Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „usług restauracyjnych i cateringowych” obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.”

W analizowanym wyroku TS UE skoncentrował się na wykładni pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych oraz powołał swoje dotychczasowe orzecznictwo, wskazując między innymi, że działalność restauracyjna charakteryzuje się szeregiem elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych (dominujące znaczenie powinno mieć świadczenie usługi). TS UE zaznaczył, że definicja usług restauracyjnych nie odnosi się do sposobu przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności. W tym zakresie należy brać pod uwagę między innymi takie czynniki, jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce.

Jak podkreślił TS UE, w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. W takim przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca, a w konsekwencji, że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

Analizowany wyrok TS UE można odczytać w ten sposób, że jeżeli klient podejmie decyzję o skorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją żywności, będziemy mogli mówić o świadczeniu usługi restauracyjnej. Natomiast w przeciwnym przypadku sprzedaż powinna być traktowana jako dostawa towarów.

Trybunał jednak nie rozstrzygnął, czy towar zdefiniowany przy pomocy klasyfikacji statystycznych może korzystać ze stawki obniżonej w sytuacji, gdy statystycznie jest klasyfikowany inaczej (usługa gastronomiczna), a przecież zasady statystyczne nie mogą decydować o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Jeżeli jednak ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez ostatecznego konsumenta (odbiorcę świadczenia), podatnicy nie będą mogli występować o zwrot nienależnie pobranego oraz zapłaconego podatku. W takie sytuacji zwrot podatku zostałby zakwalifikowany jako bezpodstawne wzbogacenie.

Jeżeli natomiast podatnicy zapłacili podatek VAT oraz pokryli różnicę w stawkach z własnych zasobów w wyniku np. kontroli podatkowej, mogą w tej chwili skutecznie dochodzić zwrotu zapłaconej różnicy wraz z odsetkami za zwłokę.

 wyrok TS UE z 15.04. 2021 r., w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.) – 20% sankcja w podatku VAT

W dniu 15.04.2021 r. TS UE wydał wyrok w sprawie automatycznego nakładania sankcji przez organy podatkowe, które jest uniezależnione od okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w danej sprawie.

Zdaniem Trybunału:
„Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.”

W stanie faktycznym sprawy w której w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organy zakwestionowały ocenę stron transakcji sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanej podatkiem VAT. Podmioty błędnie uznały ją za podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy sprzedaż powinna być zwolniona z podatku VAT. W rezultacie odmówiono kontrolowanemu nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję.

Spółka skorygowała deklarację, obniżając kwotę VAT naliczonego. Po złożeniu korekty uwzględniającej ustalenia kontroli, na podstawie art. 112b ust. 2 VAT organ podatkowy wydał decyzję nakładającą na podatnika sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT.

WSA we Wrocławiu zapytał TS UE, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe (w tym przypadku w wysokości 20% kwoty zobowiązania), które jest nakładane na podatnika w sytuacji, w której po kontroli składa on korektę deklaracji i zwraca nienależną kwotę zwrotu albo uiszcza podatek, jest zgodne z przepisami Dyrektywy VAT oraz z zasadą proporcjonalności.

Polskie przepisy zostały uznane za niezgodne z artykułem 273 Dyrektywy VAT oraz z zasadą proporcjonalności w zakresie, w jakim sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia sytuacji, w których:
– nieprawidłowość wynika z błędu co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, kiedy błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia budżetu, a
– sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Jak podkreślił Trybunał, sankcja powinna być właśnie uzależniona od okoliczności konkretnej sprawy, w tym np. rodzaju nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez podatnika, oceny czy błąd ten stanowił oszustwo oraz czy wpływy budżetowe mogłyby ulec uszczupleniu.

W praktyce tezy zawarte w ww. orzeczeniu zastosować również można do sankcji 15%, która wynika z regulacji prawnej art. 112b ust. 2a VAT, a omawiany wyrok otwiera możliwość odzyskania kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego zapłaconego przez podatników w skutek błędów popełnionych w momencie oceny transakcji pod kątem VAT.

 wyrok TS UE z 18.03.2021 r. w sprawie C-895/19 (A) – rozliczenie transakcji w procedurze WNT oraz odwrotnego obciążenia (tzw. szyk rozbieżny)

TS UE w dniu 18.03.2021 r. wydał wyrok w sprawie C 895/19 (A.), w którym wypowiedział się na temat zgodności z prawem UE polskich przepisów w zakresie rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Jak uznał Trybunał:
„Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.”

Sąd rozpatrywał zgodność polskich przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2017 r. Istotą sporu była realizacja przez podatnika prawa do odliczenia podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) w sytuacji, w której podatnik nie dokonał wykazania podatku należnego z tytułu WNT w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepisy krajowe prowadziły dotychczas do sytuacji, gdy podatnicy (często na skutek zwłoki zagranicznego kontrahenta w dostarczeniu faktury) byli zmuszeni korygować VAT należny z tytułu WNT i wykazać go wstecznie, w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei VAT naliczony rozliczany był w bieżącej deklaracji. Prowadziło to do powstania zaległości przy zapłacie VAT należnego i do obciążenia podatników odsetkami za zwłokę.

Według Trybunału, przepisy krajowe dotyczące WNT nie mogą przenosić na podatnika ciężaru zapłaty VAT, gdy z tytułu zrealizowanej transakcji organom podatkowym nie należy się podatek. WNT jest – zgodnie z Dyrektywą VAT – czynnością, która ze swojej istoty pozostaje neutralna. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowego wymogu, który skutkuje wykazaniem VAT należnego i naliczonego w dwóch różnych okresach rozliczeniowych jest sprzeczne z istotną regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przyjęcie przez TS UE, że VAT należny i naliczony powinny być rozliczane w tym samym okresie prowadzi do wniosku, że po stronie podatników nie mogła powstać zaległość w podatku VAT, a tym samym podatnicy nie mogli również ponosić odsetek.

TS UE jednocześnie zastrzegł również, iż sposób rozliczenia VAT z tytułu WNT jest uzależniony od spełnienia ogólnych przesłanek dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w tym, także od dochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary, co jest spójne z jego dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym.

 wyrok TS UE z 18.03.2021 r. w sprawie C-48/20 (UAB „P”) – korekta faktur po wszczęciu kontroli przez wystawcę w dobrej wierze – brak zapłaty nienależnego podatku VAT wykazanego na fakturze

W dniu 18.03.2021 r. Trybunał wydał orzeczenie, w którym uznał, że polskie przepisy nakazujące zapłatę VAT wykazanego na fakturze, w sytuacji, w której działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym oraz nie powodowało uszczupleń w dochodach państwa, są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT.

Zdaniem TS UE:
„Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.”

W kontrolowanym stanie faktycznym litewska spółka udostępniała podmiotom transportowym karty paliwowe umożliwiające im zaopatrywanie się w paliwo na stacjach paliw znajdujących się na terytorium Polski. Spółka uznała, że jej działalność polega na zakupie paliwa w celu dalszej odsprzedaży przy użyciu kart paliwowych. W związku z tym, wystawiała z tego tytułu faktury na dostawy paliwa, wykazując na nich kwotę należnego podatku VAT.

Organy podatkowe natomiast stwierdziły, że faktyczna działalność spółki polegała na finansowaniu zakupu paliwa przez podmioty trzecie, co stanowi świadczenie usług finansowych zwolnionych z VAT. W konsekwencji, spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez stacje paliw oraz nałożono, na podstawie art 108 ust. 1 VAT, obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur.

Sprawa trafiła do NSA, który skierował do TS UE pytanie prejudycjalne, czy przepisy wspólnotowe dopuszczają sytuację, w której organy nakładają obowiązek zapłaty podatku w przypadku nienależnie wykazanego VAT na fakturach przez podatnika działającego w dobrej wierze, przy założeniu, że:
– działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów opartej o aktualne podejście organów podatkowych oraz powszechną praktykę w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji,
– odbiorca faktury z nienależnie wykazanym VAT miałby prawo do żądania jego zwrotu przy prawidłowym zafakturowaniu transakcji przez podatnika faktycznie dokonującego na jego rzecz dostawy towarów.

Trybunał uznał, że przepisy Dyrektywy VAT oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT sprzeciwiają się przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

Powołał swoje orzecznictwo (wyrok z 2 lipca 2020 r., w sprawie C 835/18, (Terracult) oraz podkreślił, iż w celu zapewnienia neutralności VAT do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę.

Stwierdził, że o ile prawo polskie przewiduje co do zasady procedurę pozwalającą na korektę VAT nienależnie wykazanego na fakturze przez działającego w dobrej wierze podatnika, o tyle procedura ta nie ma zastosowania, gdy wobec zainteresowanego zostaje wszczęta kontrola podatkowa, co narusza zasadę neutralności VAT. Dodatkowym argumentem wskazanym przez unijny sąd była okoliczność, że dostawa paliwa dokonywana przez stacje paliw do litewskich podmiotów również podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie zachodziło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych.

Podatnicy, pozbawiani w przeszłości możliwości dokonywania korekt podczas kontroli podatkowych, których dobra wiara była kwestią bezsporną, mogliby obecnie domagać się realizacji swoich podstawowych praw. Rzetelni przedsiębiorcy, działający w zaufaniu do organów podatkowych, nieuwikłani w oszukańcze transakcje, nie powinni ponosić nieproporcjonalnie surowych konsekwencji związanych z wystawieniem faktur za czynności, które, jak błędnie sądzili, podlegają opodatkowaniu VAT.

 wyrok TSUE z 25.02.2021 r., C-604/19 (Gmina Wrocław) – opodatkowanie podatkiem VAT przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności

W dnu 25.02.2021 r. TS UE wydał wyrok w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, którym rozstrzygnął wątpliwości dotyczące kwalifikacji przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na gruncie podatku od towarów i usług.

Według Trybunału:
„1) Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.
2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.”

W stanie faktycznym spór z organem podatkowym sprowadzał się do określenia, czy opłaty przekształceniowe podlegają opodatkowaniu, czy też pozostają poza zakresem podatku VAT. Gmina Wrocław twierdziła, że opłaty nie podlegają VAT, gdyż użytkowanie wieczyste stanowiło dostawę towaru w momencie jego ustanowienia. Z kolei przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi odrębną transakcję, ale uznanie tej transakcji za dostawę towaru nie jest możliwe, gdyż dostawa miała już miejsce w przeszłości – i w tamtym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Trybunał uznał, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności należy uznać za dostawę towaru, jednak nie jest to dostawa rozumiana jako kontynuacja ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Wskazał, że przedmiotowe przekształcenie należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Oznacza to, że występują dwie dostawy tego samego towaru (gruntu) pomiędzy tymi samym kontrahentami – pierwsza dostawa w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i druga dostawa w momencie przekształcenia w prawo własności. Potwierdził również, że jednostki samorządu terytorialnego przy poborze opłat przekształceniowych działają w charakterze podatnika VAT (w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT).

Zatem przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności w zamian za uiszczenie opłaty stanowi odpłatną dostawę towarów na gruncie dyrektywy VAT. Oznacza to, że gminy dokonujące takiego przekształcenia, dla potrzeb tego rodzaju transakcji uznać należy za podatników VAT zobowiązanych do wykazania podatku VAT należnego.

Co więcej, jeżeli przekształcenie dokonywane jest na rzecz podmiotów o statusie podatnika podatku VAT, podmioty te powinny mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. To rozstrzygnięcie jest bardzo istotne dla gmin, które miały dotychczas duży problem, czy dla potrzeb takich transakcji, powinny występować w charakterze podatników VAT i w konsekwencji powinny rozliczać VAT od opłat.

Rozstrzygnięcie Trybunału powoduje jednak kolejne wątpliwości, w tym, czy opłaty za przekształcenie będą mogły być powiększone o podatek VAT, czy też obecnie naliczone opłaty powinny być traktowane jako kwoty brutto. Powstają również pytania dotyczące zasad wystawiania faktur dotyczących opłat za przekształcenie, a problematyczne jest również, czy gminy będą musiały dokonywać korekt swoich rozliczeń VAT i dopłacać VAT należny.